La factura de julio de 2012 por servicios de explotación y conservación de estación depuradora tributa al tipo reducido del 10 % (no al 21 %), por encuadrarse en la prestación de servicios relacionados con aguas aptas para uso animal y riego del artículo 91.1.4º LIVA. El devengo se produce en el momento de prestación del servicio (julio), por lo que resulta de aplicación el tipo reducido vigente en ese período (8 % hasta 31 de agosto, 10 % desde 1 de septiembre), descartándose la aplicación del tipo general del 21 %.
Hechos
El consultante es un ayuntamiento que recibe una factura mensual por la explotación y conservación de su estación de depuración de aguas residuales, por parte de la empresa contratada para dichas funciones. La factura correspondiente a los servicios prestados durante el mes de julio de 2012, tiene fecha de 31 de julio de 2012, aunque el pago efectivo de la misma se realizó el 25 de octubre de 2012.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a la factura de servicios de explotación y conservación de la estación de depuración de aguas residuales del ayuntamiento consultante correspondiente al mes de julio de 2012 y si corresponde la aplicación del nuevo tipo impositivo a dicha factura.
Contestación
1.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), en su actual redacción, que entró en vigor el 1 de septiembre de 2012, dada por el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE del 14 de julio), establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento (18 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012), salvo lo previsto en el artículo 91 de la misma Ley.
Por su parte, el artículo 91, apartado uno. 1, número 4º de la Ley 37/1992, según la redacción dada por el citado Real Decreto-ley 20/2012, dispone lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(…)
4º. Las aguas aptas para la alimentación humana o animal o para riego, incluso en estado sólido.”.
Por tanto, los servicios de depuración de aguas objeto de consulta tributan al tipo reducido del 10 por ciento (8 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012).
2.- El citado artículo 90, en su apartado dos, dispone que el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.
En este sentido, el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece las reglas de devengo de dicho impuesto y dispone lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…)
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
(…)
7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.”.
Igualmente, el artículo 75, apartado dos, párrafo primero de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.
3.- El artículo 88, apartado uno de la Ley 37/1992, relativo a la repercusión del impuesto, establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.”.
Por su parte, el artículo 25 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), dispone que, en relación con lo dispuesto en el artículo 88, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, los pliegos de condiciones particulares previstos en la contratación administrativa contendrán la prevención expresa de que a todos los efectos se entenderá que las ofertas de los empresarios comprenden no sólo el precio de la contrata, sino también el importe del Impuesto.
4.- En este sentido, el artículo 87, apartado 2 del Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, (BOE de 31 de octubre), dispone lo siguiente:
“El precio del contrato podrá formularse tanto en términos de precios unitarios referidos a los distintos componentes de la prestación o a las unidades de la misma que se entreguen o ejecuten, como en términos de precios aplicables a tanto alzado a la totalidad o a parte de las prestaciones del contrato. En todo caso se indicará, como partida independiente, el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que deba soportar la Administración.”.
Por su parte, el artículo 145, apartado 5 de la mencionada Ley de Contratos del Sector Público, establece lo siguiente:
“5. En la proposición deberá indicarse, como partida independiente, el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que deba ser repercutido.”.
Por último, el artículo 216 de la citada Ley de Contratos del Sector Público, el cual se ocupa de regular el pago del precio, dispone en sus apartados 1 y 4, lo siguiente:
“1. El contratista tendrá derecho al abono de la prestación realizada en los términos establecidos en esta Ley y en el contrato, con arreglo al precio convenido.
(…)
4. La Administración tendrá la obligación de abonar el precio dentro de los sesenta días siguientes a la fecha de expedición de las certificaciones de obras o de los correspondientes documentos que acrediten la realización total o parcial del contrato, sin perjuicio del plazo especial establecido en el artículo 205.4, y, si se demorase, deberá abonar al contratista, a partir del cumplimiento de dicho plazo de sesenta días, los intereses de demora y la indemnización por los costes de cobro en los términos previstos en la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales. Cuando no proceda la expedición de certificación de obra y la fecha de recibo de la factura o solicitud de pago equivalente se preste a duda o sea anterior a la recepción de las mercancías o a la prestación de los servicios, el plazo de sesenta días se contará desde dicha fecha de recepción o prestación.”
5.- De acuerdo con lo expuesto, este Centro directivo le informa de lo siguiente:
El devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las prestaciones de servicios que no tengan la consideración de operaciones de tracto sucesivo o continuado, se produce conforme a lo establecido en el artículo 75, apartado uno, número 2º de la Ley 37/1992, salvo que se produzcan pagos anticipados, en cuyo caso se aplica el apartado dos del mencionado artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por su parte, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las operaciones de tracto sucesivo o continuado se produce conforme a lo establecido en el artículo 75, apartado uno, número 7º de la Ley 37/1992, salvo que se produzcan pagos anticipados, en cuyo caso, de nuevo, se aplicará el apartado dos del mencionado artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Este último resulta ser el caso del contrato objeto de consulta. Por tanto, en el caso del contrato de explotación y conservación de la estación de depuración de aguas residuales del ayuntamiento consultante, se determinará el devengo del Impuesto conforme a la exigibilidad de la contraprestación. Por ello, resultará plenamente ajustado a Derecho el gravamen a los nuevos tipos impositivos cuando se trate de contraprestaciones exigibles contractualmente con posterioridad a 31 de agosto de 2012, aunque se correspondan con períodos de consumo anteriores a esa fecha.
Sin embargo, en aquellas operaciones de explotación cuya contraprestación sea exigible contractualmente antes del 1 de septiembre de 2012, aun cuando su pago material se aplace a un momento posterior, el tipo impositivo aplicable será el 8 por ciento.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 90, 91-Uno-1-4º, 75, 88- Uno-