Las aportaciones para financiación del bono social constituyen entregas de servicios sujetas a IVA en tanto que la empresa de energía actúa como empresario en desarrollo de su actividad empresarial, al margen de que la prestación tenga finalidad social. Estas aportaciones no disminuyen la base imponible de las entregas de energía, sino que representan operaciones distintas sujetas a tributación independiente, salvo que concurran exenciones específicas (art. 6 LIVA) que deban analizarse según la naturaleza jurídica de cada contribución.
Hechos
La sociedad consultante produce energía eléctrica de origen eólico que es entregada a distintos agentes vendedores, con los que la consultante ha formalizado acuerdos por los que éstos expiden las facturas en nombre y por cuenta de la consultante.
Cuestión planteada
Si las cantidades abonadas por la consultante para la financiación del bono social estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y si disminuyen la base imponible de las entregas de energía realizadas.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado tres de dicho precepto, la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
El artículo 8.Uno de la Ley 37/1992 dispone que:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”.
Por su parte, el artículo 9, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso: “El autoconsumo de bienes.”, considerándose, a efectos de dicho Impuesto, como autoconsumos de bienes, entre otras, las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
“b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.”.
Que una entrega de bienes sea efectuada a título oneroso (mediante contraprestación) o a título gratuito (sin contraprestación), es una cuestión de hecho que podrá ser acreditada por cualquier medio de prueba admisible en derecho.
Por otra parte, es criterio de este Centro directivo que los requisitos que pueden concluir a considerar una operación como realizada a título oneroso, se contemplan en la Resolución 5/2004, de 23 de diciembre, de la Dirección General de Tributos (BOE de 4 de enero de 2005) que ha valorado, a la vista de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en adelante, el Tribunal), estos requisitos que pueden conducir a considerar una operación como realizada a título oneroso, cuyos aspectos más destacados son los siguientes:
“1º La operación ha de tener una base contractual, con independencia de que exista un contrato escrito o no. Así se deduce de las sentencias del Tribunal de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development Council, Asunto 102/86, de 23 de noviembre de 1988, Naturally Yours Cosmética LTD, Asunto 230/87, de 3 de marzo de 1994,Tolsma, Asunto C-16/93, entre otras.
Este requisito se cumple sin lugar a dudas en las operaciones onerosas típicas en las cuales hay prestación y contraprestación, operaciones que, por su propia naturaleza, quedan sujetas al Impuesto, siempre que se cumpla el resto de los requisitos del hecho imponible.
Un enfoque alternativo para esta cuestión es que la operación se plantee de forma tal que prestación y contraprestación estén vinculadas de manera que la falta de una implique la ausencia de la otra. En este sentido, la jurisprudencia comunitaria permite considerar el conjunto de las operaciones realizadas en estos casos como operaciones efectuadas a título oneroso. Tal es el caso de la situación valorada en la Sentencia de 23 de noviembre de 1988, citada anteriormente.
2º Debe existir una contraprestación para dicha operación, circunstancia que habrá de valorarse en atención a las siguientes circunstancias:
–Existe contraprestación en aquellos casos en los que la operación es susceptible de medida y, en función de ésta, se cuantifica igualmente la contraprestación; sin embargo, ello no permite excluir que exista contraprestación en otros casos, como puede ser el supuesto de contraprestaciones que únicamente permiten el acceso al servicio de una forma indeterminada o genérica. Así se ha establecido en la Sentencia de 21 de marzo de 2002, recaída en el Asunto C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, relativa a las cuotas de acceso a un club deportivo que no permitían más que el acceso al mismo, que se consideran contraprestación de operaciones efectuadas a título oneroso.
–En operaciones o situaciones complejas, la existencia de una contraprestación ha de determinarse haciendo una comparación de la situación con la que existiría si no se efectuase la operación para la cual se discute la existencia de una contraprestación. Si, para el caso de que falte la operación, también desaparece la hipotética contraprestación, cabrá suponer razonablemente que existirá la relación directa o sinalagmática propia de las operaciones con base contractual.
–La contraprestación de la operación ha de evaluarse en dinero o ser susceptible de evaluación monetaria, circunstancia lógica si se tiene en cuenta que el Impuesto correspondiente a la operación vendrá dado por la multiplicación del tipo impositivo aplicable a la misma por el importe de la base imponible que resulte, que es precisamente coincidente con la contraprestación de las operaciones, previos los ajustes oportunos.”.
2.- Por otra parte, el artículo 78 de la Ley 37/1992 regula la regla general para la determinación de la base imponible en los siguientes términos:
“Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
(…)
Tres. No se incluirán en la base imponible:
(…)
2º. Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.
(…).”.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea se ha pronunciado sobre la naturaleza de los descuentos que no forman parte de la base imponible del Impuesto, entre otras, en la sentencia de 29 de mayo de 2001, Freemans plc, Asunto C-86/99, dictada en relación con la determinación de la base imponible de operaciones derivadas de un procedimiento de ventas en el que una empresa de venta de productos por correspondencia mediante catálogo concedía un descuento sobre el precio del catálogo a particulares que actuaban como agentes de venta, de tal forma que los agentes pagaban los productos al precio que figura en el catálogo pero la entidad les anotaba en cuentas a su favor un descuento del 10 por ciento, automáticamente disponible mediante cheque, giro postal o en forma de bonos de la Lotería Nacional para reducir su saldo deudor. No obstante, los agentes no podían deducir directamente el descuento por adquisiciones propias del precio de catálogo.
En particular, es significativo el apartado 36 de la sentencia, que establece:
“36 En consecuencia, procede responder a la cuestión prejudicial que el artículo 11, partes A, apartado 3, letra b), y C, apartado 1, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la base imponible en las entregas de bienes por correspondencia a partir de un catálogo a un cliente para su propio uso, cuando el proveedor concede a dicho cliente un descuento sobre el precio de catálogo, anotando en una cuenta separada a nombre de este último el importe de dicho descuento en el momento del pago de las mensualidades al proveedor, descuento que puede entonces ser inmediatamente retirado o utilizado de otra manera por el cliente, está constituida por el precio de catálogo íntegro de los bienes vendidos al cliente, reducido en la cuantía correspondiente al importe de dicho descuento en el momento en que el cliente lo retire o utilice de otra manera.”.
3.- Con independencia de lo anterior, la Resolución vinculante de 22 de diciembre de 1986 de la Dirección General de Tributos (BOE del 20 de enero de 1987), evacuada como contestación a las cuestiones suscitadas por la Federación de la Industria Eléctrica, en la que, entre otras, se planteaba la sujeción al Impuesto de las entregas de dinero que la Empresas eléctricas efectúan a otras Empresas del sector o a la Oficina de Compensaciones de Energía Eléctrica realizadas en aplicación de la normas vigentes con el fin de compensar los costes de producción o transformación de la energía eléctrica o de la diferencias de tarifas, establece lo siguiente:
“Considerando que la aportaciones en efectivo efectuadas por las Empresas eléctricas a otras Empresas del sector o a la Oficina de Compensación de Energía Eléctrica, realizadas con el fin de compensar los costes de producción o de transformación de la energía eléctrica o la diferencia de tarifas y que no se efectúen a título de compensación o contraprestación de operaciones sujetas al Impuesto, no constituyen, para las Empresas que las efectúen, operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
4.- Este Centro directivo ya se ha pronunciado sobre la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido del bono social objeto de consulta en sus contestaciones vinculantes de 19 de octubre de 2009, número V2334-09, y de 25 de abril de 2018, número V1084-18.
En este sentido, la disposición final décimoséptima, apartado Dos, del Real Decreto-ley 6/2022, de 29 de marzo, (BOE de 31 de marzo) por el que se adoptan medidas urgentes en el marco del Plan Nacional de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la guerra en Ucrania, ha modificado la regulación contenida en el artículo 45.4 de la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico, si bien el sentido de las respuestas dadas por esta Dirección General en cuanto a la tributación del Impuesto sobre el Valor Añadido no se ve sustancialmente alterada. Así la nueva redacción dispone:
“4. El bono social y la asunción tanto de los impagos del artículo 52.4.k) como del coste de la cofinanciación del suministro de energía eléctrica de aquellos consumidores a los que resulte de aplicación lo previsto en el artículo 52.4.j), serán considerados obligación de servicio público según lo dispuesto en la Directiva 2019/944 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 5 de junio de 2019, sobre normas comunes para el mercado interior de la electricidad y por la que se modifica la Directiva 2012/27/UE.
El bono social será asumido por los sujetos del sector eléctrico que participan en las actividades destinadas al suministro de energía eléctrica, incluyendo la producción, transporte, distribución y comercialización de energía eléctrica, así como por los consumidores directos en mercado, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
Asimismo, y con el límite máximo que se establezca por orden de la Ministra para la Transición Ecológica y el Reto Demográfico, previo Acuerdo de la Comisión Delegada del Gobierno para Asuntos Económicos, los citados sujetos asumirán la cuantía que deban aportar para cofinanciar con las Administraciones Públicas competentes el coste del suministro de los consumidores a que hacen referencia los párrafos j) y k) del artículo 52.4.
Reglamentariamente se establecerán los mecanismos, reglas y criterios que permitan determinar la asignación de las aportaciones por parte de los sujetos obligados a la financiación del bono social.
Así, en primer término, se establecerá un primer reparto de las necesidades de financiación totales previstas entre las actividades destinadas al suministro de energía eléctrica antes mencionadas, teniendo en cuenta la facturación agregada de cada actividad dentro de la cadena de suministro de energía eléctrica, en los términos y condiciones que reglamentariamente se determinen.
Este reparto será propuesto anualmente por la Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia, de acuerdo con el procedimiento y condiciones que se establezcan reglamentariamente por el Gobierno. A estos efectos, la citada Comisión publicará anualmente en su página web la información, referida al periodo considerado, relativa a la facturación estimada de cada segmento de actividad para el ejercicio al que corresponde fijar la financiación, determinada a partir de la mejor información disponible.
Adicionalmente, y una vez establecido dicho reparto inicial entre actividades, se establecerán los valores de aportación unitarios por cada actividad, en los términos y condiciones que reglamentariamente se determinen, de modo motivado y conforme a criterios objetivos, tomando en consideración las particularidades de cada actividad.
La Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia remitirá anualmente al Ministerio para la Transición Ecológica y el Reto Demográfico, en el plazo que se establezca reglamentariamente, una propuesta de valores unitarios que corresponda a cada una de las actividades señaladas.
La persona titular del Ministerio para la Transición Ecológica y el Reto Demográfico, previo trámite de audiencia, procederá a la aprobación del reparto de financiación del bono social y del coste del suministro de electricidad de los consumidores a que hace referencia el artículo 52.4.j) y 52.4.k) de esta ley entre las actividades destinadas al suministro de energía eléctrica y de los valores de aportación unitarios para cada actividad, por orden que será publicada en el «Boletín Oficial del Estado».
En todo caso, las aportaciones serán imputadas por la Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia a los sujetos obligados y se depositarán en una cuenta específica en régimen de depósito creada al efecto por el órgano encargado de la liquidación, que será responsable de su gestión.
Reglamentariamente se podrán establecer mecanismos para regularizar, en sentido positivo o negativo, las cantidades aportadas por los distintos sujetos, reconociendo, en su caso, los derechos de cobro u obligaciones de pago que correspondan, y garantizar la correcta aplicación de lo previsto en el presente artículo.
(…).”.
En este sentido, el artículo 6 del Real Decreto 897/2017, de 6 de octubre, por el que se regula la figura del consumidor vulnerable, el bono social y otras medidas de protección para los consumidores domésticos de energía eléctrica, dispone en cuanto al cálculo del bono social en su apartado segundo que “será un descuento sobre el PVPC (precio voluntario para el pequeño consumidor), calculado según lo dispuesto en el Real Decreto 216/2014, de 28 de marzo, por el que se establece la metodología de cálculo de los precios voluntarios para el pequeño consumidor de energía eléctrica y su régimen jurídico de contratación, que será aplicado en la factura del consumidor”. Este mismo artículo en su apartado 4 señala que:
“4. El bono social será aplicado por el comercializador de referencia en la factura del consumidor vulnerable y vulnerable severo. El Sistema de Información de Puntos de Suministro de electricidad (SIPS) deberá estar actualizado con dicha información, incluyendo una referencia a la percepción del bono social.
A estos efectos, el comercializador de referencia remitirá al distribuidor mensualmente un listado de los suministros conectados a su red a los que se esté aplicando el bono social.”.
En cuanto a la financiación del bono social y del coste del suministro de electricidad del consumidor en riesgo de exclusión social, el artículo 13.1 del Real Decreto 897/2017 dispone:
“1. Conforme establece el artículo 45.4 de la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico, el bono social será asumido por los sujetos del sector eléctrico que participan en las actividades de la cadena de suministro de energía eléctrica, incluyendo la producción, transporte, distribución y comercialización de energía eléctrica, así como los consumidores directos en mercado. A estos efectos, se considerarán los sujetos que figuren de alta en cada uno de los registros o listados por haber comunicado el inicio de la actividad, en su caso, así como las empresas titulares de instalaciones de transporte.”.
Los artículos 14 y siguientes del Real Decreto 897/2017 regulan aspectos relativos al reparto de la financiación del bono social entre las actividades de la cadena de suministro de energía eléctrica y el artículo 16 el procedimiento de liquidación de las cantidades a financiar en los siguientes términos:
“1. Las aportaciones que deba realizar cada uno de los sujetos obligados se depositarán mensualmente en una cuenta específica, en régimen de depósito, creada al efecto por el órgano encargado de la liquidación que será responsable de su gestión.
2. La aportación mensual a realizar por cada sujeto obligado se calculará de la siguiente forma:
a) Los productores depositarán la cuantía resultante de aplicar el valor unitario aprobado en la orden ministerial del artículo 15 sobre su medida disponible del mes M en el mes M+1, siendo M el mes a liquidar.
(…)
3. La Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia recabará la información necesaria para calcular las aportaciones según se establece en el apartado anterior y procederá a la liquidación de las mismas. El operador del sistema remitirá, a tal efecto, los valores correspondientes a los sujetos obligados, cuando resulte necesario, de conformidad con el apartado anterior.
4. Las anteriores aportaciones se realizarán a través de los sujetos de liquidación que estén actuando por cuenta de los sujetos obligados ante el operador del sistema el último día del mes al que se refiera la liquidación. Lo anterior ha de entenderse sin perjuicio de las responsabilidades de pago que corresponden a los sujetos obligados a los que se refiere el artículo 13.
(…).”.
5.- Con la nueva regulación, y en base a la normativa y jurisprudencia previamente mencionada, siguen siendo de aplicación los siguientes criterios contenidos en la contestación vinculante dada a la consulta de 19 de octubre de 2009, número V2334-09:
“1º La aplicación de la tarifa reducida del bono social no determina que la operación no se efectúa a título oneroso, esto es, sin contraprestación.
A la aplicación de esta tarifa reducida tendrá derecho su destinatario por el hecho de ser asimismo destinatario de otras operaciones anteriores, previas o simultáneas realizadas para él mediante contraprestación por quien le ha de efectuar la referida entrega o prestación, considerándose en tales casos que las referidas operaciones son efectuadas mediante una contraprestación global única derivada de la aplicación de tarifa reducida.
2º La diferencia entre la aplicación de tarifa general y la reducida correspondiente al bono social tendrá la consideración de descuento cuya efectiva aplicación se determina previamente al suministro, en virtud de las condiciones establecidas por la normativa reguladora del sector eléctrico, pero que se realiza simultáneamente con el suministro cuyo precio constituye esta tarifa reducida.
Esta diferencia no tendrá carácter de contraprestación del suministro y, en consecuencia, no formará parte de la base imponible de la operación que, para los beneficiarios del bono social, vendrá determinada por la aplicación de la tarifa reducida al suministro correspondiente.”.
Por tanto, el suministro de electricidad al consumidor final se efectúa a título oneroso, teniendo el bono social la consideración de descuento que no forma parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.
6.- Por último, en relación con la cuestión planteada relativa a si las cantidades abonadas por la consultante para la financiación del bono social están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, la doctrina de este Centro directivo manifestada en las contestaciones citadas, en atención a la normativa vigente en ese momento, indica que:
“En cuanto a las transferencias de fondos que tendrán que efectuar las matrices de los grupos de sociedades que desarrollen la actividad de comercialización de energía eléctrica, o en su caso, de las propias sociedades que desarrollen dicha actividad, para la financiación del coste del bono social, no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, porque no constituyen contraprestación de operación alguna sujeta al impuesto sobre el valor añadido.”.
De este modo, las cantidades que tengan que satisfacer la consultante para la financiación del bono social no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, siendo independientes de las entregas de energía efectuadas por la consultante a los agentes vendedores.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 78