La exención del artículo 22.1.2º LVA para servicios de fletamento de buques de salvamento y asistencia marítima requiere: (i) que el adquirente del servicio sea la compañía que desarrolla dichas actividades; (ii) uso exclusivo del buque en esas finalidades durante la vigencia del contrato; (iii) ausencia de desafectación del buque en el año inmediatamente anterior al contrato; y (iv) que exista afectación previa del buque a tales actividades (pues la desafectación presupone afectación anterior).
Hechos
La consultante fleta dos remolcadores al titular del Servicio portuario básico de remolque que realiza los servicios de salvamento y asistencia marítima en un puerto. También realiza servicios de remolque para dicho Servicio. La consultante factura al Servicio y éste a los buques asistidos.
Cuestión planteada
- Exención de los servicios prestados por la consultante.
Contestación
1. – El artículo 22.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento, total o parcial, y arrendamiento de los buques que se indican a continuación:
(....)
2.º Los buques afectos exclusivamente al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera.
La desafectación de un buque de las finalidades indicadas en el párrafo anterior producirá efectos durante un plazo mínimo de un año, excepto en los supuestos de entrega posterior del mismo.
(....)
La exención descrita en el presente apartado queda condicionada a que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realiza las actividades mencionadas y utilice los buques en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice los buques en sus fines de defensa.
(....)”.
De los términos en que se pronuncia el número 2º antecitado, cabe deducir:
- El fletamento tiene que tener como destinatario a la Compañía que realiza la actividad de salvamento y asistencia marítima. En el caso objeto de consulta se cumple esta premisa.
- El buque debe ser utilizado por el adquirente del servicio, es decir, la titular del Servicio portuario, de manera exclusiva en las finalidades de salvamento y asistencia marítima, lo que determinará que durante el período de vigencia del contrato de fletamento no puede ser utilizado en ninguna otra actividad ni por el Servicio portuario ni por ninguna otra empresa.
- El buque no podrá haber sido desafectado de las finalidades de salvamento y asistencia marítima en el plazo de un año anterior al contrato de fletamento, debiéndose entender que, en su caso, la exención solo podría darse en relación con el período de vigencia del contrato que tuviera lugar fuera de este plazo si la duración del contrato se extendiera a períodos comprendidos dentro y fuera del plazo del año al que nos estamos refiriendo.
La desafectación que conforme al diccionario de la Real Academia Española es la acción de declarar formal o tácitamente que un bien de dominio público queda desvinculado de uso o servicio público, significará, a estos efectos, que previamente el buque ha debido estar afecto a las actividades de salvamento y asistencia marítima, pues si no ha habido afectación no puede haber desvinculación.
En el supuesto de que el buque no hubiera estado afecto en el plazo de un año antes a la celebración del contrato de fletamento a las actividades de salvamento y asistencia marítima, sólo habría que determinar el cumplimiento de los dos requisitos anteriores: Compañía que realiza las actividades como destinatario del servicio y exclusividad de uso.
Las actividades de salvamento y asistencia marítima han sido definidas en numerosas consultas de este Centro Directivo, así en la Consulta 0616/97 de fecha 02/10/1997:
“A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, las mencionadas actividades de salvamento y asistencia marítima serán las que tienen por objeto socorrer o auxiliar a personas, buques o embarcaciones en dificultades, incluyendo el salvamento de la tripulación, viajeros y sus equipajes o cargamento de los buques, así como las operaciones de practicaje, remolque, amarre y desamarre de buques y embarcaciones.
No se comprenden, sin embargo, en dicha consideración las operaciones de apoyo, colaboración, complemento o vigilancia de las actividades industriales o pesqueras realizadas por otros buques en el mar, o en general la asistencia en aguas interiores a otras embarcaciones.
La declaración de que un buque se destina sólo parcialmente al salvamento o asistencia marítima no es suficiente para determinar la aplicación de las exenciones correspondientes a las operaciones relativas a dichos buques ya mencionadas, por lo que no cabe reconocer la exención establecida en el artículo 22 respecto de buques que se utilizan sólo parcialmente en la realización de las referidas actividades”.
Por lo tanto, las actividades de salvamento y asistencia marítima son las que tienen el objeto que se menciona en la Consulta antecitada, que también recalca la exclusividad de uso a la que nos referíamos antes.
Y todo ello, sin perjuicio de que la utilización de un buque en las actividades objeto de consulta pudiera determinar la inscripción del mismo en el Registro de Matrícula al que se refiere el artículo 10.1.1º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), que reproducimos en el punto 3 de esta contestación y que lo habilitaría para tales actividades.
2. – El apartado Siete del artículo 22 de la Ley 37/1992, establece:
Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
“Siete. Las prestaciones de servicios, distintas de las relacionadas en los apartados anteriores de este artículo, realizadas para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves a los que corresponden las exenciones establecidas en los apartados uno y cuatro anteriores, o para atender las necesidades del cargamento de dichos buques y aeronaves”.
Cuando la prestación de los servicios de salvamento y asistencia marítima se ha subcontratado con un tercero no es aplicable la citada exención pues no hay relación directa con las necesidades del buque sino con la empresa que efectúa el servicio, el titular del Servicio portuario. En este caso la exención se aplicará a los servicios que este último presta directamente a los buques que necesitaran de sus servicios.
Esta aseveración es conforme a la doctrina de este Centro Directivo que resulta de las Consultas 0596/94 y V1265-08 de fechas 18-05-1995 y 18-06-2008, respectivamente.
3. – Los requisitos fundamentales exigidos a este tipo de operaciones se regulan en el artículo 10 del Reglamento del Impuesto, que dispone:
“1. Las exenciones de las operaciones relacionadas con los buques y las aeronaves, con los objetos incorporados a unos y otras y con los avituallamientos de dichos medios de transporte quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1º. El transmitente de los medios de transporte, el proveedor de los bienes o quienes presten los servicios a que se refiere el artículo 22, apartados uno a siete de la Ley del Impuesto, deberán tener en su poder, durante el plazo de prescripción del Impuesto, el duplicado de la factura correspondiente y, en su caso, los contratos de fletamento o de arrendamiento y una copia autorizada de la inscripción del buque o de la aeronave en el Registro de Matrícula que les habilite para su utilización en los fines a que se refieren los apartados uno y cuatro del artículo 22 de la Ley del Impuesto.
Asimismo, las personas indicadas en el párrafo anterior deberán exigir a los adquirentes de los bienes o destinatarios de los servicios una declaración suscrita por ellos, en la que hagan constar la afectación o el destino de los bienes que justifique la aplicación de la exención.
Cuando se trate de la construcción del buque o de la aeronave, la copia autorizada de su matriculación deberá ser entregada por el adquirente al transmitente en el plazo de un mes a partir de la fecha de su inscripción en el Registro a que se refiere el presente número.
2º. La construcción de un buque o de una aeronave se entenderá realizada en el momento de su matriculación en el Registro indicado en el número anterior.
3º. Se entenderá que un buque o una aeronave han sido objeto de transformación cuando la contraprestación de los trabajos efectuados en ellos exceda del 50 por 100 de su valor en el momento de su entrada en el astillero o taller con dicha finalidad.
Este valor se determinará de acuerdo con las normas contenidas en la legislación aduanera para configurar el Valor en aduana de las mercancías a importar.
(....)”.
4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 22.uno y 22.siete. RIVA RD 1624/1992 art. 10