Los gastos facturados por el consultante a las agencias de aduanas no reúnen los requisitos para considerarse suplidos en IVA (mandato expreso, pago en nombre y cuenta del cliente, justificación documental); por tanto, integran la base imponible de la prestación de servicios y están sujetos a IVA. En IRPF, procede retención e ingreso a cuenta sobre la facturación de estos gastos en tanto constituyen rendimientos de actividades profesionales, siendo relevante la distinción entre actividad empresarial y actividad profesional para determinar la aplicación del régimen de estimación objetiva o estimación directa.
Hechos
El consultante es agente de aduanas colegiado. Tiene un contrato de servicios con una entidad mercantil a la que presta sus servicios profesionales de agente de aduanas en exclusiva, siendo la entidad la que tiene relación con los clientes. En el contrato se establece, por un lado, su retribución (honorarios profesionales) y, por otra, que él asumirá una serie de gastos (de material, de personal, de colegios profesionales…) que son para el único y directo servicio de su contratante, disponiéndose que la empresa contratante se hará cargo de gastos como los de altas, cuotas colegiales y nóminas, seguridad social, despidos del personal contratado por el agente de aduanas. Las partes consideran estos gastos como suplidos.
Cuestión planteada
IVA: Si se consideran los gastos citados como suplidos.
IRPF: Si debe practicarse retención e ingreso sobre la facturación de estos gastos.
Contestación
PRIMERO. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
1. El apartado tres, número 3° del articulo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), establece que no se incluirán en la base imponible “las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente los hubiera gravado”.
Según diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de Setiembre de 1986 - Boletín Oficial del Estado de 10 de Septiembre de 1986 - Boletín Oficial del Estado de 10 de Septiembre – y de 24 de Noviembre de 1986 - Boletín Oficial del Estado de 16 de Diciembre), para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible de las operaciones realizadas por la empresa para el cliente en nombre y por cuenta del cual han sido satisfechos los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:
1°. Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización del gasto en nombre y por cuenta del cliente deberá acreditarse ordinariamente mediante la correspondiente factura expedida a cargo del destinatario (cliente).
2°. El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
3°. La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.
En consecuencia, el importe de los gastos en que incurra el consultante que presta sus servicios para las agencias de aduanas para las que trabaja, que tengan la consideración de suplidos por reunir los requisitos enumerados anteriormente, no formarán parte de la base imponible de los servicios efectuados por el consultante, y no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido que corresponda a sus servicios, sin perjuicio de la tributación que, en su caso, les corresponda según su propia naturaleza.
De la descripción de gastos efectuada por el consultante no se deduce que los mismos puedan tener, a efectos del Impuesto, la condición de suplidos.
SEGUNDO. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
El artículo 75.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, contempla entre las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta los rendimientos de actividades profesionales. Ahora bien, a estos efectos, será necesario distinguir entre los pagos realizados para satisfacer el servicio prestado por un profesional y los realizados para atender a gastos que en nombre y por cuenta del cliente debe satisfacer dicho profesional (suplidos). Los primeros, teniendo la consideración de rendimientos de la actividad profesional, estarán sujetos a retención o ingreso a cuenta, no existiendo tal obligación por las cantidades satisfechas consideradas como suplidos.
Los suplidos suponen la siguiente mecánica: gastos que corresponde realizar al cliente y que son satisfechos por el profesional previa provisión de fondos o mediante posterior reembolso.
El calificar como suplidos los gastos de personal o colegiación requiere, para hacerlo viable, el cambio de sujeto productor del gasto, es decir, considerar que los gastos no los realiza el profesional que presta el servicio (el agente de aduanas), sino que quien lo contrata (la empresa) es el "titular" de los gastos necesarios para la prestación de ese servicio. Tal planteamiento no puede admitirse, ya que resulta evidente que quien produce el gasto es el profesional (es el profesional quien contrata al personal o se colegia para el desarrollo de sus funciones). Cualquier otro planteamiento daría lugar a sustituir los rendimientos "íntegros" por rendimientos "netos" o "seminetos".
En consecuencia, la consideración de los mencionados gastos como parte componente de los rendimientos de la actividad profesional supone su sometimiento a retención o, en su caso, ingreso a cuenta, cuando la persona o entidad que los satisfaga esté obligada a efectuar pagos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
A este respecto, tanto el artículo 99.2 de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), como el artículo 76 del RIRPF, al establecer quiénes están obligados a retener o ingresar a cuenta incluyen a “las personas jurídicas y demás entidades” que satisfagan rentas sometidas a esta obligación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 99-2; LIVA, 37/1992, Art. 78.Tres.3º; RIRPF, RD 439/07, Arts. 75, 76.