La permuta de terrenos por edificaciones a construir genera sujeción al IVA en el momento de la entrega del terreno, siendo esta considerada pago anticipado de la futura entrega de las edificaciones; el devengo del impuesto se produce por ambas entregas (terreno y construcción futura) al efectuarse la entrega inicial del terreno. Respecto al IRPF, la ganancia patrimonial se calcula por diferencia entre el valor de mercado de los bienes entregados y recibidos, sin que sea aplicable minoración alguna del IVA devengado en la operación.
Hechos
El consultante adquirió una finca en el año 1998, que ha transmitido a una promotora inmobiliaria en el año 2006 mediante una operación de permuta por unos apartamentos en un edificio a construir, entregando en el momento de la firma de la escritura pública, además de la finca, una cantidad en efectivo en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuestión planteada
1ª. Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación de permuta.
2ª. Si el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se puede minorar del valor de transmisión a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial generada con la permuta.
Contestación
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
1. Según el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dicho Impuesto se devenga en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
En el apartado dos del citado artículo 75 se establece que, pese a lo dispuesto en el apartado uno del mismo artículo, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos.
En aplicación de estos preceptos a las operaciones de transmisión de terrenos a cambio de edificaciones o parte de las mismas a construir sobre ellos, es doctrina reiterada de este Centro directivo que la entrega inicial de los terrenos supone tanto el devengo del Impuesto correspondiente a dicha entrega como el devengo por la entrega de las edificaciones a construir, considerándose la entrega del terreno como pago anticipado a la entrega de dichas edificaciones que se producirá en el futuro, una vez la construcción haya concluido.
Por tanto, en el momento de la entrega del terreno sólo se produce un pago anticipado de la entrega de los pisos a construir. Así se deduce igualmente del artículo 62 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006).
De acuerdo con este precepto se considerarán como:
“a) devengo del impuesto: el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto;
b) exigibilidad del impuesto: el derecho que el Tesoro Público puede hacer valer, en los términos fijados en la Ley y a partir de un determinado momento, ante el deudor para el pago del impuesto, incluso en el caso de que el pago pueda aplazarse.”
El artículo 63 de la citada Directiva, señala que “el devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúe la entrega de bienes o la prestación de servicios. Las entregas de bienes que no sean las citadas en la letra b) del apartado 2 del artículo 14 y las prestaciones de servicios que den lugar a descuentos o a pagos sucesivos se considerarán efectuadas en el momento de la expiración de los períodos a que tales descuentos o pagos se refieran.
Los Estados miembros podrán establecer que en determinados casos las entregas de bienes y las prestaciones de servicios continuas que se lleven a cabo a lo largo de un determinado período se consideren efectuadas por lo menos a la expiración de un plazo de un año.
Sin embargo, en aquellos casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, la exigibilidad del impuesto procederá en el momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas.”
Considerando que el devengo al que se hace referencia en la Directiva 2006/112/CE, es un hecho que da lugar a la exigibilidad del Impuesto y que este hecho viene dado por la realización de la entrega de bienes o prestación de servicios, es a la realización de estos hechos, que generan la citada exigibilidad, a los que hay que vincular las operaciones.
La percepción de un cobro anticipado únicamente supone una exigibilidad provisional del tributo a cuenta del que definitivamente resulte cuando se efectúe el hecho imponible, que, como ya se ha dicho, implica el devengo del impuesto y la exigibilidad definitiva del mismo.
2.- En consecuencia con todo ello, la permuta realizada por el consultante determinará el devengo del Impuesto en relación con la entrega del solar realizada por el mismo siempre que éste tenga la consideración de empresario o profesional y dicho solar esté integrado en su patrimonio empresarial o profesional.
Asimismo, dicha permuta supondrá el devengo del Impuesto por el pago a cuenta que la entrega del solar representa en relación con la futura entrega de unos apartamentos, entrega que estará en todo caso sujeta y no exenta del Impuesto.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
La operación de permuta por la que el consultante ha transmitido una finca a cambio de unos apartamentos en un edificio de construcción futura, generará una ganancia o una pérdida patrimonial, tal y como señala el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que establece que son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos. El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, que se calculan en la forma prevista en los artículos 35, 36 y 37 de la Ley del impuesto.
El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones o mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
Al tratarse de un inmueble, este valor se actualizará mediante la aplicación del coeficiente de actualización previsto en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año 2006, que para las adquisiciones efectuadas en el año 1998 es el 1,1692.
El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.
Ahora bien, la letra h) del apartado 1 del artículo 37 de la Ley del Impuesto señala que en los supuestos de permuta “la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:
El valor de mercado del bien o derecho entregado.
El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio”.
Del valor de transmisión determinado en la forma prevista en el artículo 37.1.h) se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión satisfechos por el transmitente.
Dado que el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido satisfecho por el consultante en la operación de permuta no es un tributo inherente a la transmisión de la finca, sino que le ha sido repercutido por la promotora por el pago anticipado, mediante la entrega de la finca, de los apartamentos a recibir en un futuro, formará parte del valor de adquisición de éstos y, por tanto, se tomará en cuenta para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que pudiera generarse en caso de transmisión de los mismos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 33-1, 35, 37; Ley 37/1992, Art. 75