En una permuta de suelo por derechos de aprovechamiento (viviendas futuras) desarrollada por un consorcio urbanístico: (i) el devengo del ITP se produce en dos momentos —entrega inmediata del terreno (pago a cuenta en especie, art. 75.2 Ley 37/1992) y entrega futura de las viviendas (art. 75.1)—; (ii) la base imponible se determina por el valor de mercado acordado en condiciones normales en la fase de desarrollo, sin recálculos posteriores por variaciones del valor del suelo; (iii) el derecho a repercutir el impuesto por el pago a cuenta caduca conforme a los términos del art. 75.2, siendo irrelevantes las variaciones de valor hasta la entrega final.
Hechos
La sociedad consultante es una constructora que permutó con otra sociedad la entrega de un solar a cambio de viviendas en el futuro. En el momento de la permuta, la consultante no había emitido factura ni repercutido el Impuesto sobre el Valor Añadido de las viviendas en concepto de anticipo de pago.
Cuestión planteada
A la vista de lo anterior se plantean tres cuestiones:
1. Procedencia del devengo del Impuesto en el momento de la entrega de las viviendas resultantes.
2. Base imponible de la operación.
3. Caducidad del derecho a repercutir el Impuesto por parte del Consorcio Urbanístico.
Contestación
1.- De acuerdo con asentada doctrina de este Centro Directivo (por todas, contestación V2050-09, de 16 de septiembre de 2009) se considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada.
1º. En la operación de permuta de suelo a cambio de recibir derechos de aprovechamiento, tienen lugar las siguientes operaciones a efectos del Impuesto:
- La entrega del terreno, que estará no sujeta al Impuesto cuando el transmitente carezca de la condición de empresario o profesional. En caso de sujeción, la entrega estará exenta cuando se trate de terrenos rústicos. Esto implica que se producirá la sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas.
La contraprestación de esta entrega estará constituida, por lo que al objeto de la consulta se refiere, por las viviendas que serán entregadas en un futuro.
- La entrega de las viviendas en que se materializa la contraprestación de la entrega del terreno referida en el párrafo anterior tendrá lugar cuando concluya su urbanización y se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto.
El devengo de dicha entrega se producirá cuando tenga lugar la transmisión del poder de disposición de las viviendas de acuerdo con el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992.
- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega del terreno referida en el primer guión constituirá un pago a cuenta en especie de la entrega de las viviendas, pago que percibe la consultante y que, en consecuencia, estará sujeto y no exento del Impuesto.
Según lo previsto en el mencionado artículo 75.Dos, en el caso de pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
La base imponible de dicho pago a cuenta estará constituida, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, por la contraprestación que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
2º. La base imponible del pago a cuenta así calculada coincidirá con la de la entrega futura de las viviendas, no debiendo ser objeto de recálculo alguno cualquiera que sea la variación, al alza o a la baja, que experimente el valor de dichas parcelas durante el tiempo que transcurra desde que se concluya la permuta, fecha que se tomará como referencia para la aplicación del artículo 79.uno, hasta que se entreguen efectivamente los terrenos edificables una vez haya finalizado su urbanización.
3º. Así pues, la totalidad del Impuesto correspondiente a la entrega de las viviendas resultantes del proceso de urbanización se devengó en el momento en que los titulares originales de los terrenos los entregaron. En dicho momento debió el consultante expedir factura y repercutir el Impuesto, sin que proceda en el momento de la entrega de las parcelas resultantes el devengo ni el recálculo de la base imponible.
De acuerdo con el artículo 88.Cuatro de la Ley 37/1992, se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo. Por tanto, no procede la repercusión de cantidad alguna en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido en el momento de la entrega de las viviendas a la sociedad vendedora del solar.
Lo anterior se entenderá sin perjuicio del tratamiento jurídico de la venta de las viviendas por parte de dicha sociedad a sus empleados.
2.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4; 5; 84-Uno-1º y 3º; 92-Uno