El arrendamiento de inmuebles constituye prestación de servicios sujeta al IVA que otorga condición de empresario al arrendador desde la adquisición del bien con intención de explotarlo. La sujeción opera cuando existe ordenación por cuenta propia con finalidad de obtener ingresos continuados, requisito que el arrendamiento de bienes satisface típicamente. La exención del artículo 9.d) LIVA (arrendamiento de inmuebles) únicamente aplica si concurren sus condiciones específicas; fuera de ellas, la operación permanece sujeta.
Hechos
El consultante, persona física, tiene arrendado, mediante contraprestación económica, un terreno a un Ayuntamiento que lo destina al estacionamiento gratuito de vehículos.
Cuestión planteada
Sujeción y, en su caso, exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación de arrendamiento.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que “estarán sujetos al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, de la Ley del Impuesto considera empresarios o profesionales, entre otros, a las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, salvo que realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, así como a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y, en particular, a los arrendadores de bienes.
En este sentido, el apartado dos del mismo precepto considera actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Asimismo, se establece que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, “las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Finalmente, el artículo 11 de la Ley 37/1992 dispone que: “Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”. Concretamente, en su apartado dos 3º, dispone que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios “las cesiones de uso o disfrute de bienes”.
De acuerdo con los preceptos citados anteriormente, el arrendamiento de un bien inmueble determina la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido del arrendador, estando sujeto el referido arrendamiento a dicho impuesto.
2.- No obstante lo anterior, el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992, dispone que están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones siguientes:
“23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.
(…)
La exención no comprenderá:
a') Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.
b') Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial
c') Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
(…).”
3.- En la medida en que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto armonizado a nivel comunitario, el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992, es transposición de lo dispuesto en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), cuyo artículo 135.1. letra l) exime de tributación las operaciones de arrendamiento y alquiler de bienes inmuebles, si bien, el apartado 2 del referido precepto excluye de dicha exención, entre otros supuestos, los arrendamientos de espacios para el estacionamiento de vehículos.
A este supuesto de excepción a la exención de arrendamientos de bienes inmuebles se ha referido el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, el Tribunal), entre otras, en su sentencia de fecha 13 de julio de 1989, dictada en el Asunto C-173/88, Henriksen.
En dicha sentencia el Tribunal concluyó que el concepto de arrendamiento de espacios para estacionamiento de vehículos (arrendamientos no exentos del impuesto) comprende los arrendamientos de toda superficie destinada al estacionamiento de vehículos, incluidos los garajes cerrados, pero no los arrendamientos estrechamente vinculados a los arrendamientos exentos de inmuebles (como ocurre, en España, con los garajes arrendados juntamente con las viviendas).
Asimismo, el Tribunal añade en la sentencia Henriksen que si bien los Estados miembros ostentan la facultad de restringir o limitar el ámbito de aplicación de la exención de los arrendamientos de inmuebles, no pueden actuar al contrario. En consecuencia, los Estados miembros no están autorizados a eximir del tributo operaciones que la Directiva considera sujetas y no exentas.
4.- En consecuencia con todo lo expuesto, este Centro Directivo le informa que el arrendamiento del terreno propiedad del consultante con el fin de destinarlo, por parte del ayuntamiento arrendatario, al estacionamiento gratuito de vehículos, constituye, a la vista de lo dispuesto en los artículos 4, 5, 11 y 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, un arrendamiento de terreno excluido de la exención por lo que debe considerarse una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando al tipo general del 18 por ciento.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11 y 20-Uno-23º-