La DGT descarta la reducción de base imponible por IVA cuando la cuota repercutida está cubierta por contrato de seguro de crédito o de caución en la parte asegurada. La limitación responde a que el acreedor dispone de garantía suficiente de cobro de la cuota, por lo que la modificación a la baja supondría trasladar a la Hacienda Pública el riesgo de insolvencia del deudor que ya está cubierto contractualmente. La modificación de base imponible conforme al artículo 80.3 LIVA solo procede cuando no existe cobertura de seguro sobre la cuota del Impuesto, quedando excluida en la parte afianzada o asegurada por aplicación del artículo 80.5.1.b) LIVA.
Hechos
La entidad consultante tiene aseguradas sus ventas en el supuesto de insolvencia definitiva de uno o varios de sus clientes. El contrato de seguro indica de manera expresa que sólo queda cubierta la base imponible de las facturas y no la cuota del IVA.
Cuando se produce la insolvencia definitiva de un cliente (procedimiento concursal), la compañía aseguradora abona a la entidad consultante sólo la base imponible de las facturas.
Cuestión planteada
Posibilidad de modificar la base imponible para recuperar las cuotas del Impuesto no cubiertas por el contrato de seguro.
Contestación
1.- El artículo 80, apartado tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece lo siguiente:
“Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
Sólo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el artículo 176.1, apartados 1º, 3º y 5º de la Ley Concursal, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente”.
2.- Por otro lado el artículo 80, apartado cinco de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Cinco. En relación con los supuestos de modificación de la base imponible comprendidos en los apartados tres y cuatro anteriores, se aplicarán las siguientes reglas:
1ª. No procederá la modificación de la base imponible en los casos siguientes:
a) Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.
b) Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada.
c) Créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79, apartado cinco de esta Ley.
d) Créditos adeudados o afianzados por Entes públicos.
(…)”..
A juicio de este centro Directivo, en particular en la consulta nº 0546-99 de 19 de abril de 1999, el crédito asegurado a que se refiere el artículo 80.Cinco.Regla 1ª, letra b) de la Ley 37/1992, es crédito correspondiente a la cuota repercutida, lo que resulta claramente de la dicción del apartado cuatro del artículo citado, que expresamente se refiere a la consideración de incobrables de los “créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas”. De esta forma, la limitación citada encontraría su razón de ser en que estos casos el acreedor cuenta con garantía suficiente de cobro de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la operación, por lo que no parece oportuno admitir una modificación de la base imponible que supone trasladar a la Hacienda Pública el riesgo de insolvencia o impago de dicha cuota por parte del deudor.
No obstante, en aquellos casos en que el contrato de seguro de crédito excluye de forma expresa la cobertura del Impuesto sobre el Valor Añadido, el argumento anterior quiebra, de manera que podría procederse a la total modificación de la base imponible en la forma prevista en el precepto citado (artículo 80.Tres). Hay que señalar que esto procederá cuando el contrato se excluya de forma expresa la cobertura de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la operación realizada; en los demás casos en que la cantidad asegurada no cubra el total importe de la base imponible más la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido, habrá que entender que la cantidad asegurada corresponde proporcionalmente en parte a la base imponible y en parte a la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la operación, de manera que sólo procederá la modificación parcial de la base imponible por la parte no cubierta por el seguro.
Por tanto, la entidad consultante podrá modificar la base imponible de las operaciones objeto de consulta siempre que dicha modificación se haga de acuerdo con las condiciones y requisitos establecidos por el artículo 80. Tres y su desarrollo reglamentario contenido en el artículo 24 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31).
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 80-tres y cinco. R/D 1624/1992: art. 24