La exención del artículo 20.1.6º LIVA se aplica a prestaciones de servicios realizadas por agrupaciones autónomas (no sociedades mercantiles) a sus miembros cuando: (i) estos ejercen exclusivamente actividades exentas o no sujetas sin derecho de deducción; (ii) los servicios se utilizan directa y exclusivamente en tales actividades y son necesarios para su ejercicio; (iii) los miembros se limitan a reembolsar la parte proporcional de gastos comunes. Excepcionalmente, cuando la prorrata de deducción no exceda del 10%, la exención aplica aunque el servicio no se destine exclusivamente a operaciones que generen derecho de deducción, siempre que se cumpla el requisito de reembolso exacto.
Hechos
La asociación consultante es una entidad sin ánimo de lucro cuyo objeto es, entre otros, la representación, gestión, promoción y defensa de los intereses empresariales de sus asociados (empresarios dedicados a actividades relacionadas con la depuración, reutilización, potabilización, desalación y, en general, el tratamiento de agua).
Cuestión planteada
Aplicación de las exenciones previstas en el artículo 20, apartado uno, números 6º y 12º de la Ley 37/1992.
Contestación
1.- El artículo 20, apartado uno, número 6º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
“6.º Los servicios prestados directamente a sus miembros por uniones, agrupaciones o entidades autónomas, incluidas las Agrupaciones de Interés Económico, constituidas exclusivamente por personas que ejerzan una actividad exenta o no sujeta al Impuesto que no origine el derecho a la deducción, cuando concurran las siguientes condiciones:
a) Que tales servicios se utilicen directa y exclusivamente en dicha actividad y sean necesarios para el ejercicio de la misma.
b) Que los miembros se limiten a reembolsar la parte que les corresponda en los gastos hechos en común.
La exención también se aplicará cuando, cumplido el requisito previsto en la letra b) precedente, la prorrata de deducción no exceda del 10 por ciento y el servicio no se utilice directa y exclusivamente en las operaciones que originen el derecho a la deducción.
La exención no alcanza a los servicios prestados por sociedades mercantiles.”.
Esta exención se corresponde con la establecida en el artículo 132.1.f de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor añadido - DO L 347 de 11.12.2006 –, según la cual están exentas las prestaciones de servicios realizadas por agrupaciones autónomas de personas que ejerzan una actividad exenta o para la que no tienen la cualidad de sujeto pasivo, con objeto de prestar a sus miembros los servicios directamente necesarios para el ejercicio de dicha actividad, siempre que tales agrupaciones se limiten a exigir a sus miembros el rembolso exacto de la parte que les incumba en los gastos hechos en común, con la condición de que esta exención no sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia.
De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General, la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.6º de la Ley del Impuesto a las operaciones realizadas por la entidad consultante, está condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
a) La exención se aplicará a las agrupaciones o uniones de personas cualquiera que sea su forma asociativa, con o sin personalidad jurídica, incluidas las Agrupaciones de Interés Económico creadas al amparo de la Ley 12/1991, de 29 de abril, pero con excepción de las sociedades mercantiles, en sentido propio, comprendidas en el artículo 122 del Código de Comercio (anónimas, de responsabilidad limitada, colectivas y comanditarias).
b) La exención se aplicará a las agrupaciones o uniones de personas que se constituyan sin fin de lucro. Ello se deriva de la necesidad de que tales entidades sólo puedan exigir a sus socios el reembolso de los gastos hechos en común, en la forma prevista en sus estatutos, para que resulte de aplicación esta exención.
c) Las uniones o agrupaciones deben realizar una actividad auxiliar de la desarrollada por sus socios, sin que puedan sustituir a éstos en el desarrollo de su actividad principal.
d) La exención se aplicará a las operaciones que tengan la consideración de prestaciones de servicios, con exclusión, por tanto, de las entregas de bienes.
El mencionado beneficio sólo procede respecto de las prestaciones de servicios realizadas por las citadas uniones o agrupaciones, con exclusión de las entregas de bienes, salvo aquellas entregas de carácter marginal o circunstancial que se refieran a los bienes que hayan sido utilizados por la propia entidad en el desarrollo de su actividad de asistencia a los socios.
e) La unión o agrupación sólo puede prestar servicios a sus socios, quedando excluidas del beneficio aquellas uniones o agrupaciones que presten, asimismo, servicios a terceros o que realicen entregas de bienes, con la salvedad indicada anteriormente.
En particular, no pueden considerarse cumplidos los requisitos legales establecidos y no procede aplicar la exención contenida en el artículo 20.Uno.6º de la Ley del Impuesto cuando la entidad presta servicios a terceros, ya que dicha circunstancia sería incompatible con el requisito establecido en la letra a) del citado precepto (que los servicios se utilicen directa y exclusivamente en el desarrollo de las actividades de sus socios) y vaciaría de contenido lo dispuesto en su letra b) (no habrá reembolso exacto de los gastos hechos en común cuando se obtienen ingresos de un tercero). La aplicación de la exención a una entidad que realizara simultáneamente actividades para terceros sería susceptible además de ocasionar distorsiones de competencia no permitidas por la normativa comunitaria.
f) Los miembros deben ser exclusivamente personas que ejercen actividades exentas o no sujetas que no originen el derecho a la deducción.
Para la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.6º de la Ley del Impuesto únicamente será necesario que los miembros realicen una actividad exenta o no sujeta que no origine el derecho a la deducción, es decir, que estén sometidos a la aplicación del régimen de prorrata (entendiéndose incluida la prorrata del cero por ciento), no siendo necesario que esta prorrata sea inferior a ningún porcentaje en particular.
g) Los servicios prestados deben ser necesarios para el desarrollo de las actividades empresariales de los socios y utilizarse directa y exclusivamente en las actividades de los socios que fundamentan la exención.
Asimismo, se aplicará también esta exención aun cuando los servicios prestados por la unión o agrupación no se utilicen directa y exclusivamente por los miembros en las operaciones que no originen el derecho a la deducción siempre que, en estos casos, la prorrata de deducción del miembro correspondiente no exceda del 10 por ciento y tales servicios no se utilicen directa y exclusivamente en las operaciones que originen el derecho a la deducción.
De acuerdo con lo anterior y, en particular, con lo señalado en la letra f) del apartado anterior, resultarán sujetos y, en principio, no exentos los servicios prestados por la asociación consultante a sus miembros, dado que estos últimos deben ser exclusivamente personas que ejercen actividades exentas o no sujetas que no originen el derecho a la deducción; requisito que, a falta de otros elementos de prueba no concurre en el caso de actividades relacionadas con la depuración, reutilización, potabilización, desalación y, en general, el tratamiento de agua.
Adicionalmente, tampoco se reúne el requisito señalado en la b) anterior dado que, según indica el consultante en el escrito presentado, el importe de las cuotas exigidas a los asociados no se corresponde con la repercusión de los gastos hechos en común.
2.- El artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992 dispone que están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:
“12.º Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.
La aplicación de esta exención quedará condicionada a que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia.”.
Este precepto es transposición al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, del Consejo, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece la exención de las siguientes operaciones:
“Las prestaciones de servicios, y las entregas de bienes directamente relacionadas con ellas, facilitadas a sus miembros en interés colectivo de éstos, mediante una cotización fijada de conformidad con los estatutos, por organismos sin fin lucrativo que persigan objetivos de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filosófica, filantrópica o cívica, con la condición de que esta exención no sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia;”.
A tal efecto resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 12 de noviembre de 1998, asunto C-149/97, sobre la aplicación de la exención a una organización sin fin lucrativo que persigue objetivos de naturaleza sindical - asociación de empleados de industria del automóvil - pero que no tiene la condición de sindicato según la normativa del Reino Unido. Los apartados 19 al 21 de esta sentencia señalan lo siguiente:
“19. A la luz de estas consideraciones, debe señalarse que un organismo sin fin lucrativo destinado a promover los intereses de sus miembros sin que dicho objetivo se realice para la defensa y la representación de intereses colectivos de los miembros frente a los centros de decisión que les afectan no persigue objetivos de naturaleza sindical con arreglo a la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva.
20. En efecto, el término «sindical» que figura en dicha disposición designa específicamente una organización que tiene por objetivo principal la defensa de los intereses colectivos de sus miembros -ya sean trabajadores, empresarios, profesionales liberales u operadores que ejerzan una actividad económica dada- y su representación frente a terceros, incluidas las autoridades públicas.
21. De este modo, un organismo sin fin lucrativo cuyo objetivo principal consiste en defender y representar los intereses colectivos de sus miembros responde al criterio de actividad de interés general en que se basan las exenciones enumeradas en la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva, puesto que permite a sus miembros disponer de una voz representativa y de fuerza en las negociaciones con terceros.”.
En virtud de lo anteriormente expuesto, la exención a que se refiere el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE (artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992), es aplicable a aquellos servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos prestados por entidades constituidas sin finalidad lucrativa para la defensa de los intereses colectivos de sus miembros y que tengan por destinatarios a dichos miembros.
Según la documentación que acompaña el escrito de consulta, la consultante es una asociación sin ánimo de lucro cuyo objeto consiste, entre otros, en la representación, gestión, promoción y defensa de los intereses empresariales de sus asociados (empresarios dedicados a actividades relacionadas con la depuración, reutilización, potabilización, desalación y, en general, el tratamiento de agua).
En estos términos y conforme a los preceptos citados, la asociación consultante realizará operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, quedarán exentas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto, anteriormente trascrito, cuando se trate de actividades realizadas para el cumplimiento de su objeto social, que tengan por destinatarios a sus asociados y por las que no se perciba una contraprestación distinta a las cuotas fijadas en los estatutos.
A los efectos de la aplicación de la exención prevista en el citado artículo 20.Uno.12º, por "cotizaciones fijadas en los estatutos" han de entenderse todas aquellas cantidades percibidas por los organismos o entidades a los que el citado precepto se refiere y que constituyan la contraprestación de las prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos que efectúen en interés colectivo de sus miembros, es decir, a la que todos estos últimos tengan derecho por igual en tanto que integrantes de dichos colegios profesionales o entidades con el fin de conseguir el objetivo de éstas, con independencia del carácter ordinario o extraordinario que tales cantidades revistan.
Por el contrario, aquellas operaciones realizadas por la consultante para los asociados por las que les factura un precio independiente de la cuota anual fijada en los estatutos no pueden beneficiarse del supuesto de exención a que se refiere el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto. En efecto, las cantidades pagadas por los miembros en contraprestación de los servicios que la asociación les preste y cuya finalidad sea la satisfacción del interés particular o individual del miembro receptor del servicio, no quedan incluidas en el concepto "cotizaciones fijadas en los estatutos", y ello con independencia de la forma y periodicidad en que la contraprestación se instrumente.
Del mismo modo, no resultará aplicable la mencionada exención a aquellas actividades realizadas por la entidad consultante para terceros. Lo anterior se entiende sin perjuicio de que pudiera resultar aplicable algún otro supuesto de exención de los contemplados en el apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992 en función del tipo de actividad de que se trate.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art 20-uno-6º y 12º