El régimen especial de agencias de viajes se aplica a las operaciones de hospedaje y transporte realizadas por la agencia en nombre propio respecto del viajero, utilizando servicios adquiridos a terceros empresarios. La exclusión opera cuando se utilizan exclusivamente medios propios; en viajes mixtos, el régimen especial solo cubre los servicios mediante medios ajenos. La base imponible se calcula sobre la diferencia entre el precio cobrado al cliente y el coste de los servicios adquiridos a terceros (margen neto), no sobre el valor de mercado de las prestaciones subyacentes.
Hechos
La entidad consultante se dedica a organizar viajes en España en pequeñas localidades ofreciendo a sus clientes alojamiento en instalaciones ajenas a la empresa y organizando actividades deportivas, excursiones…Las operaciones se facturan en marzo para viajes que se realizan en julio y agosto, momento en que se conocen los gastos incurridos.
En el futuro tiene previsto utilizar instalaciones propias (camping u otros inmuebles) para el alojamiento de los clientes.
Cuestión planteada
Aplicación del régimen especial de agencias de viajes, cálculo de la base imponible y momento devengo y facturación.
Contestación
1.- El capítulo VI del título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), artículos 141 a 147, regula el régimen especial denominado "de las agencias de viajes”.
En este sentido, el artículo 141 de la Ley 37/1992, según la nueva redacción del artículo dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre), dispone lo siguiente:
Artículo 141. Régimen especial de las agencias de viajes.
Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:
1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
2.º A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos y cualquier empresario o profesional en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.
Dos. El régimen especial de las agencias de viajes no será de aplicación a las operaciones llevadas a cabo utilizando para la realización del viaje exclusivamente medios de transporte o de hostelería propios.
Tratándose de viajes realizados utilizando en parte medios propios y en parte medios ajenos, el régimen especial sólo se aplicará respecto de los servicios prestados mediante medios ajenos.”.
En virtud de lo dispuesto en el citado artículos 141, apartados uno, número 1º, el régimen especial de las agencias de viajes se aplicará a los suministros de servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros servicios de carácter accesorios o complementario a aquéllos, que redunden directamente en beneficio del viajero, en la medida en que sean efectuados en nombre propio por la agencia a su cliente y hayan sido a su vez adquiridos por esta última a otros empresarios o profesionales.
Así pues, la sociedad consultante deberá aplicar el régimen especial de las agencias de viajes respecto de los servicios que redundan directamente en beneficio del viajero que la misma suministra a su cliente en nombre propio y que ella a su vez ha adquirido a otros empresarios o profesionales (transporte y/o alojamiento) y otros servicios accesorios a los anteriores).
No obstante, en la medida que los servicios de alojamiento se realizarán utilizando para ello medios propios (camping o inmueble de su propiedad), no será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes.
2.-Por otra parte, cuando sea de aplicación el régimen especial de agencias de viajes, a efectos de determinar la base imponible de las operaciones habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 145 de la Ley conforme al cual:
“Uno. La base imponible será el margen bruto de la agencia de viajes.
A estos efectos, se considerará margen bruto de la agencia la diferencia entre la cantidad total cargada al cliente, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la operación, y el importe efectivo, impuestos incluidos, de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que, efectuadas por otros empresarios o profesionales, sean adquiridos por la agencia para su utilización en la realización del viaje y redunden directamente en beneficio del viajero.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se considerarán adquiridos por la agencia para su utilización en la realización del viaje, entre otros, los servicios prestados por otras agencias de viajes con dicha finalidad, excepto los servicios de mediación prestados por las agencias minoristas, en nombre y por cuenta de las mayoristas, en la venta de viajes organizados por estas últimas.
Para la determinación del margen bruto de la agencia no se computarán las cantidades o importes correspondientes a las operaciones exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 143 de esta Ley, ni los de los bienes o servicios utilizados para la realización de las mismas.
Dos. No se considerarán prestados para la realización de un viaje, entre otros, los siguientes servicios:
1.º Las operaciones de compraventa o cambio de moneda extranjera.
2.º Los gastos de teléfono, télex, correspondencia y otros análogos efectuados por la agencia.”.
De acuerdo con lo establecido en el transcrito artículo 145 de la Ley del Impuesto la base imponible de cada uno de los servicios de viajes a los que sea de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes estará constituido por el margen bruto, determinado según las reglas señaladas en el referido artículo, de cada viaje.
No obstante lo anterior, la naturaleza de las modalidades de contratación de servicios de viajes habituales en el sector y las prácticas comerciales determinan que en muchas ocasiones en el momento del devengo de las operaciones, la agencia de viajes no pueda conocer todos los elementos de cálculo del importe efectivo, impuestos incluidos, de las adquisiciones de bienes o de las prestaciones de servicios que ha adquirido a otros empresarios o profesionales para la realización del mismo.
En efecto, es frecuente en la contratación de servicios de alojamiento, transporte y otros similares, alteraciones en el precio efectivo final abonado a los proveedores de estos servicios de viajes, en la medida en que se realizan habitualmente adquisiciones globales de servicios sujetos a importantes sistemas de descuentos y rebajas derivados del volumen de compras, que se hacen efectivos una vez alcanzado un determinado volumen de operaciones y que se refieren globalmente a un periodo temporal anterior, y no a ninguna operación individualmente considerada.
También son frecuentes en el sector los supuestos de “subocupación” o “garantías hoteleras” en los que se contratan con un proveedor un determinado volumen de servicios de transporte o alojamiento, respectivamente, por un precio global con independencia de las que luego utilice la agencia en la prestación de servicios de viajes individualizados, o lo denominados “extracupos” cuando se requieren más plazas que las contratadas inicialmente y se ajusta el precio global correspondiente a todas ellas o, por ejemplo, cuando se negocian eventuales incrementos del precio de los servicios de transportes previamente adquiridos de forma global en función de la evolución de los precios del carburante.
Asimismo, es frecuente sobre todo en la confección de viajes a medida para un cliente que la agencia de viajes reciba anticipos a cuenta antes de su realización y cierre definitivo de los servicios que van a ofertarse.
Todas estas circunstancias, determinan que en el momento en que la agencia de viajes debe calcular el margen global correspondiente a sus servicios de viajes el importe efectivo de los bienes y servicios adquiridos a otros empresarios o profesionales no pueda conocerse, tratándose en la mayoría de los casos de cantidades estimadas no definitivas y que no van a poder conocerse hasta el final de periodos relativamente dilatados en el tiempo.
3.- Con independencia de lo anterior, es importante señalar que las agencias de viajes no podrán deducir el Impuesto soportado en las adquisiciones de bienes y servicios que, efectuadas para la realización del viaje, redunden directamente en beneficio del viajero, a tenor de lo dispuesto en el artículo 146 de la Ley 37/1992.
Por otra parte, debe tenerse en cuenta que resultan asimismo aplicables en relación con el régimen especial de las agencias de viajes las normas reguladoras del régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido, en aquellos aspectos para los que no exista una norma específica propia de dicho régimen especial. En este sentido, el artículo 80.Seis de la Ley 37/1992, ha previsto lo siguiente para la determinación de la base imponible cuando no pueda ser conocida en el momento del devengo del Impuesto.
“Seis. Si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.”.
Las reglas de devengo se determinan por lo dispuesto en el artículo 75 de la Ley 37/1992. En este sentido, el artículo 75 de la Ley 37/1992 establece las reglas de devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido para las prestaciones de servicios en los siguientes términos:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas
(…).”.
No obstante lo anterior, para los anticipos será de aplicación lo dispuesto por el apartado dos del mismo precepto:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.
De acuerdo con lo anterior, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en el servicio prestado por una agencia de viajes en régimen especial tendrá lugar cuando se preste el servicio, salvo que se hubieran producido pagos anticipados anteriores a dicha fecha, en cuyo caso el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. En el caso objeto de consulta, los servicios se facturan (y cobran) en marzo pero no se prestan hasta meses después en consecuencia, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengó con motivo del anticipo.
El devengo del Impuesto conlleva la obligación de repercutir el Impuesto sobre el destinatario de la operación a través de la expedición y entrega de la correspondiente factura, en los términos recogidos en el artículo 88 de la Ley, teniendo en cuenta que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 142 de la Ley del Impuesto, en las operaciones a las que resulte aplicable este régimen especial no existe obligación de consignar en factura separadamente la cuota repercutida, debiendo entenderse, en su caso, comprendida en el precio de la operación.
En las declaraciones liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, mensual o trimestral, el sujetos pasivo deberá incluir el importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las prestaciones de servicios por el realizadas, como señala el artículo 99 de la Ley.
Los mismos criterios de devengo, facturación y liquidación se aplicaran a los servicios prestados por la consultante que conforme a lo dispuesto en el punto 1 de esta contestación se rijan por las reglas generales del impuesto, por tratarse de los servicios de alojamiento que la consultante suministra a su cliente utilizando para ello medios propios (camping o inmueble de su propiedad) y, en su caso, otros servicios distintos de los de alojamiento y/o transporte (tales como las actividades deportivas, excursiones, que señala la propia consultante), aunque estos últimos sean prestados usando medios ajenos.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 75, 80-seis, 88, 99, 141, 145, 146