La operación está sujeta al IVA cuando el sujeto que la realiza tiene condición de empresario o profesional (conforme al art. 5 LIVA: ordenación por cuenta propia de factores de producción para intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios). En el caso de entes públicos no mercantiles, la sujeción depende de que exista contraprestación onerosa; en ausencia de ella, el ente actúa como consumidor final sin derecho a deducción, quedando excluido del ámbito subjetivo del impuesto.
Hechos
La Mancomunidad municipal consultante es titular, entre otros, del servicio público de recogida selectiva de residuos y ha suscrito un convenio de colaboración con una entidad que, en virtud de lo dispuesto en la Ley 11/1997, de 24 de abril, por la que se regula los envases y residuos de envases, tiene encomendado la gestión de residuos de envases y envases usados. De acuerdo con lo establecido en dicho convenio, la entidad local se compromete a realizar la recogida selectiva de los residuos de envases y envases usados incluidos en el sistema integrado de gestión en el que participa y a su transporte hasta los centros de tratamiento correspondientes. Por su parte, la entidad gestora del sistema abonará a la entidad local consultante la diferencia de coste entre el sistema ordinario de recogida, transporte y tratamiento de los residuos y desechos sólidos urbanos en vertedero controlado, establecido en la Ley 42/1975, de 19 de noviembre, y el sistema de recogida selectiva de residuos regulado en la mencionada Ley 11/1997.
A tales efectos, la entidad consultante tiene contratada la recogida y transporte de residuos con una compañía, la cual le factura el servicio repercutiendo el correspondiente Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuestión planteada
Tributación de la operación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
De conformidad con lo establecido en el apartado tres de dicho precepto, la sujeción al impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
A tales efectos, la letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto establece que se reputarán empresarios o profesionales “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los Entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
No obstante, en la medida en que un Ente público que no tiene naturaleza mercantil no recibiera ninguna contraprestación por los servicios que presta, el mismo no tendría la condición de empresario o profesional a los efectos de dicho tributo, y por tanto no podrá deducir cuota alguna soportada por dicho impuesto sino que actúa como un consumidor final respecto del mismo.
Finalmente, debe tenerse en cuenta el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 que establece la no sujeción de “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria. (…)”.
Según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, la Mancomunidad consultante, que tiene naturaleza de ente público, en virtud de un convenio de colaboración suscrito, llevará a cabo la recogida selectiva de residuos y su transporte a los centros de tratamiento correspondiente por lo que se le abonará una determinada cantidad de naturaleza no tributaria por parte de la entidad encargada de la gestión del sistema de recogida selectiva de residuos. En consecuencia, de acuerdo con los preceptos anteriormente señalados, la entidad consultante tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido debiendo repercutir el importe del impuesto tomando como base imponible el importe total de la contraprestación recibida de la entidad gestora del sistema.
Asimismo, la mancomunidad consultante, en tanto que destinataria del servicio de recogida y transporte de residuos prestado por un empresario o profesional, viene obligada, en virtud de lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992, a soportar la repercusión del impuesto.
2.- En relación con la cuestión planteada por la entidad consultante relativa a la deducibilidad de las cuotas soportadas por la misma como consecuencia de los trabajos de recogida y transporte de residuos prestados por otra empresa, debe señalarse que las normas para el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto soportado encuentran su regulación esencial en el Derecho comunitario en el Título X, artículos 167 a 192 de la Directiva 2006/112/CE, incorporadas a nuestro derecho interno por los 92 a 114 de la Ley 37/1992, cuya interpretación en el caso considerado debe hacerse también a la luz de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, Asunto C-437/06, en la cual se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas.
En este sentido, los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen de deducciones efectuado por aquellas entidades que tienen carácter dual, esto es, que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a los preceptos señalados, ya han sido señalados por este Centro directivo entre otras, en las contestaciones a las consultas V0366-09, de 23/02/2009 y V05299-09, de 17/03/2009, todas ellas vinculantes, y son los siguientes:
Para determinar la deducibilidad de las cuotas soportadas por la entidad consultante, hay que partir de la concreción de la diferencia entre la afectación de bienes y servicios a la actividad empresarial o profesional, por una parte, y la realización de operaciones que, estando sujetas al impuesto, sean o no generadoras del derecho a la deducción, actuándose de esta forma en dos fases.
En una primera fase, del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.
No obstante, si la entidad consultante realizase simultáneamente operaciones sujetas al impuesto en conjunción con otras no sujetas, como parece ser el caso, habría que actuar como sigue:
En relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al impuesto y a aquéllas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
Dentro de este último grupo y cuando se trate específicamente de cuotas soportadas por adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, el artículo 95.Dos de la Ley 37/1992 prescribe que podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
Determinadas las cuotas correspondientes a los bienes y servicios afectos a las actividades empresariales o profesionales desarrolladas por la entidad consultante, habrá de procederse a continuación a determinar su deducibilidad en una segunda fase.
En esta segunda fase, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al impuesto, más aquéllas que resulten de la aplicación del criterio razonable y homogéneo adoptado por la entidad consultante conforme a lo indicado en los párrafos precedentes cuando se trate de cuotas afectas simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas al impuesto, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29).
En consecuencia, la deducibilidad de las cuotas soportadas en la realización de las operaciones desarrolladas por la entidad consultante se determinará conforme a los criterios anteriores. Sólo podrán ser deducibles las cuotas soportadas que se deriven de la adquisición de bienes y servicios que se afecten única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al impuesto, en este caso, la actividad de recogida y transporte de residuos, más la proporción correspondiente de aquéllas destinadas simultáneamente a actividades sujetas y no sujetas.
3.- Por último, en cuanto a la forma de proceder a ejercitar el derecho a la deducción, el artículo 99 de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“Artículo 99.- Ejercicio del derecho a la deducción.
Uno. En las declaraciones-liquidacio-nes correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.
Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.
(…)
Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
(…)
Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.
Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen.
(…)
Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo periodo de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.
No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido -hasta que dicha devolución se haga efectiva.”.
Por consiguiente, el impuesto deducible soportado por la entidad consultante, conforme a los criterios mencionados en el apartado anterior de la presente contestación, minorará el correspondiente impuesto devengado que traiga causa de la actividad de recogida y transporte de residuos asumida por aquélla.
En el supuesto de que dicha resta determine un saldo a favor de la consultante, el artículo 115.Uno de la Ley 37/1992 dispone que “los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año”.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-8º, 88, 92 y ss-