La transmisión de participaciones en la LLC estadounidense a cambio de acciones de la Sociedad Irlandesa constituye una ganancia patrimonial gravable conforme al artículo 13 del CDI hispano-estadounidense. La exención de gravamen en España depende de que el activo de la LLC no consista directa o indirectamente en bienes inmuebles situados en España de forma principal (art. 13.2 CDI). Si la Holding española representa activo inmobiliario principal, la renta sería imponible en territorio español; en caso contrario, queda excluida del gravamen español al no concurrir los puntos de conexión del art. 13.1.i) LIRNR.
Hechos
La Entidad Consultante es una sociedad con domicilio y residencia fiscal en los Estados Unidos de América ("EE.UU."). Es una empresa multinacional que se dedica a gestionar plataformas en línea dedicadas a simplificar el proceso de planificación de eventos y celebraciones familiares y opera en EE.UU., Europa y Latinoamérica.
La Consultante es propietaria, entre otras, del 100% de una Limited Liability Company (la "Sociedad LLC"). La Sociedad LLC tiene domicilio y residencia fiscal en los EE.UU. Las LLC son sociedades mercantiles con personalidad jurídica plena distinta de la de sus socios. En particular, tienen plena capacidad de obrar, pueden ser titulares de derechos (en particular del derecho de propiedad) y obligaciones y limitan la responsabilidad de sus socios. Si bien, con arreglo a la legislación fiscal americana, en el caso de que así opten, las rentas obtenidas por una LLC están sometidas a tributación en sede de sus socios y no de la sociedad (lo que ocurre en este caso).
A su vez, desde el año 2015, la Sociedad LLC es propietaria del 100% de las participaciones sociales de la "Sociedad Holding SL". La Sociedad Holding SL es una sociedad limitada con domicilio y residencia fiscal en España y cabecera de un grupo de entidades residentes en distintos países de Europa (entre otros, España, Francia o Italia) y de Latinoamérica (entre otros, Colombia, Chile o Brasil) a través de las cuales desarrollan la actividad de gestión de plataformas en línea dedicadas a simplificar el proceso de planificación de eventos.
La Sociedad Holding SL es propietaria directa del 100% de las participaciones sociales de la "Sociedad SL". La Sociedad SL es una sociedad limitada con domicilio y residencia fiscal en España la cual realiza la actividad de gestión de plataformas en línea dedicadas a simplificar el proceso de planificación de eventos en España.
El activo de la Sociedad LLC no está constituido principalmente de forma directa o indirecta por inmuebles situados en territorio español. Ni la Sociedad Holding SL ni la Sociedad SL tiene la condición de sociedad inmobiliaria, y en particular, en ninguno de los casos se cumple el requisito de que su activo esté principalmente constituido, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español.
Asimismo, la Entidad Consultante posee el 100% del capital social de la "Sociedad Irlandesa". La Sociedad Irlandesa es una entidad con domicilio y residencia a efectos fiscales en Irlanda.
En un primer momento, la Sociedad LLC se constituyó con el objetivo de ser la plataforma a través de la cual el grupo realizaría la expansión internacional, planteada a través de EE.UU. Sin embargo, con posterioridad, se identificó Irlanda como la jurisdicción idónea desde la cual realizar la expansión internacional (i.e. en relación con aquellas jurisdicciones distintas a EE.UU.) debido a las competencias identificadas en dicho país. En particular, es una jurisdicción con alta presencia de empresas tecnológicas (entre otras, Microsoft o Google) por lo que hay personal altamente cualificado en esta materia necesario para el negocio de la Consultante; es una jurisdicción de la Unión Europea y cuya lengua oficial es el inglés (lo que facilita las comunicaciones con la sede central en EE.UU.). Asimismo, también se tuvo en cuenta su localización (ya que facilita el desplazamiento entre las sedes de Washington y Barcelona) y, además, el gobierno ofrece ayudas interesantes a nuevas empresas que allí se establecen.
Por todo lo anterior, el grupo ha modificado el planteamiento relativo a ser la Sociedad LLC la plataforma de expansión internacional y se ha determinado que la misma se realizará desde la plataforma irlandesa (i.e. la Sociedad Irlandesa), a la cual se le está dotando de nuevos medios materiales y humanos.
Por ello, se pretende realizar una restructuración del grupo. Como primer paso de dicha restructuración, es intención que la Sociedad Inc. transmita la Sociedad LLC a la Sociedad Irlandesa. En principio dicha transmisión se realizaría mediante un canje de valores.
Tras dicha operación, la Sociedad Irlandesa será la cabecera de un grupo en el que la Sociedad LLC será una entidad subholding, cabecera a su vez de un subgrupo todo ello bajo el paraguas de la Sociedad Irlandesa. En la nueva estructura, la Sociedad LLC perderá su anterior vínculo con EE.UU., siendo por ello intención de las partes que la misma traslade su gestión y consiguientemente su domicilio a España y que consecuentemente adquiera la nacionalidad española (la "Sociedad Migrada SL"). Como consecuencia del cambio de nacionalidad, adquiriría la forma jurídica de sociedad limitada y sería oportunamente inscrita en el registro mercantil. La migración y transformación en una sociedad limitada se produciría manteniendo esta entidad la misma personalidad jurídica, tanto desde la perspectiva de la normativa mercantil española como la americana. Y, por tanto, no sería objeto de disolución. Adicionalmente, una vez trasladado el domicilio a territorio español, cambiaría la sede de dirección efectiva de la Sociedad Migrada SL.
Cuestión planteada
1. Transmisión de la Sociedad LLC a la Sociedad Irlandesa
Confirmación de que la renta que en su caso se obtuviese por la transmisión de la Sociedad LLC a la Sociedad Irlandesa no podría ser susceptible de ser gravada en España al tratarse de una ganancia patrimonial en la que no concurren ninguno de los puntos de conexión previstos en el artículo 13.1.i) de LIRNR. Es decir, la Sociedad LLC no está realizando ninguna operación ni en general ningún acto con trascendencia tributaria que pudiese ser susceptible de ser gravado en España (ya fuese en sede de esta sociedad o de sus socios).
2. Migración de la Sociedad LLC a España
Confirmación de que el posterior traslado del domicilio social de la Sociedad LLC a España y la consecuente adquisición de la nacionalidad española no conllevaría ninguna operación sujeta a gravamen español. Es decir, el cambio de residencia fiscal derivado del referido cambio de nacionalidad y sede de dirección efectiva no implicaría tributación alguna en España para la entidad ni para los socios de la misma.
Contestación
1 Transmisión de LLC a la Sociedad irlandesa.
La consultante, una Sociedad con personalidad jurídica constituida en EE.UU., va a realizar un canje, transmitiendo, por su parte, las acciones de la LLC a cambio de acciones de la Sociedad Irlandesa. Se trata de determinar si el hecho de que LLC sea propietaria de una Holding española supone que existe algún hecho imponible en España.
Teniendo en cuenta que dicha operación podría dar lugar a la generación de una renta de fuente española obtenida por la consultante que es residente fiscal en EEUU, resultará de aplicación el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, y su protocolo, firmado en Madrid el 22 de febrero de 1990, además de su Protocolo y su Memorando de entendimiento, hechos en Madrid el 14 de enero de 2013, que modifican el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, y su Protocolo, firmado en Madrid el 22 de febrero de 1990 (BOE de 23 de octubre de 2019).
En primer lugar, es necesario calificar la renta generada por dicha operación. A este respecto, el párrafo 5 de los Comentarios al artículo 13, relativo a la imposición de las ganancias de capital, del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE dispone:
“5. El artículo no contiene una definición detallada de las ganancias de capital que, por las razones antes citadas, sería superflua. La expresión “enajenación de propiedad” utilizada en él comprende las ganancias de capital resultantes de la venta o permuta de bienes, y también de una enajenación parcial, de la expropiación, de las aportaciones a sociedades, de la venta de derechos, de la donación e incluso de la transmisión mortis causa.”
Por lo tanto, la renta derivada de la operación de canje de valores puede calificarse, a efectos de la aplicación del Convenio hispano-estadounidense, como una ganancia patrimonial, por lo que habrá de estar a lo dispuesto en el artículo 13 de dicho Convenio.
En concreto, por lo que se refiere a las ganancias de capital derivadas de la transmisión de participaciones en una sociedad española, el citado artículo 13 dispone:
“(…)
2. Las ganancias derivadas de la enajenación de acciones, participaciones u otros derechos en una sociedad u otra persona jurídica cuyo activo consista, directa o indirectamente, principalmente en bienes inmuebles situados en España, pueden someterse a imposición en España.
(...)
4. Las ganancias derivadas de la enajenación de acciones o participaciones u otros derechos que, directa o indirectamente, otorguen al propietario de dichas acciones, participaciones o derechos, el derecho al disfrute de bienes inmuebles situados en un Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese Estado contratante
(…)
6. Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los apartados 1 a 5 sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que resida el transmitente.”
Dado que se afirma por la consultante que las acciones trasmitidas no corresponden, ni directa ni indirectamente, a entidades cuyo activo consista principalmente en inmuebles situados en territorio español, ni otorgan derecho de disfrute sobre ningún inmueble en el citado territorio español, en su caso, sería de aplicación el apartado 6 del artículo 13 del Convenio hispano- estadounidense, pudiendo sólo someterse a imposición en EEUU, por lo que no procede el análisis del artículo 13.1. i) del IRNR.
2. Migración de la sociedad LLC a España
Se produce el traslado del domicilio social de la Sociedad LLC a España, y la Sociedad LLC adquiriría la forma jurídica de sociedad limitada (la Sociedad Migrada SL) y sería oportunamente inscrita en el registro mercantil. Adicionalmente, cambiaría la sede de dirección efectiva de la Sociedad Migrada SL.
El artículo 94 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles (se indica en el escrito de consulta que también desde la perspectiva de la normativa mercantil americana), dispone:
“Artículo 94. Traslado a territorio español del domicilio social.
1. El traslado al territorio español del domicilio de una sociedad constituida conforme a la ley de otro Estado parte del Espacio Económico Europeo no afectará a la personalidad jurídica de la sociedad. No obstante, deberá cumplir con lo exigido por la ley española para la constitución de la sociedad cuyo tipo ostente, salvo que dispongan otra cosa los Tratados o Convenios Internacionales vigentes en España.
En particular, las sociedades extranjeras de capital que pretendan trasladar su domicilio social a España desde un Estado que no forme parte del Espacio Económico Europeo deberán justificar con informe de experto independiente que su patrimonio neto cubre la cifra del capital social exigido por el Derecho español.
2. La misma regla se aplicará al traslado a España del domicilio de sociedades constituidas conforme a la ley de otros Estados, si su ley personal lo permite con mantenimiento de la personalidad jurídica.”
En consecuencia, la transformación en una sociedad limitada se produciría manteniendo la LLC su personalidad jurídica y, por tanto, no sería objeto de liquidación o disolución. Así, el traslado del domicilio social no determina por sí mismo la generación de rentas gravables a efectos de la sociedad ni de los socios, es decir, la migración de la Sociedad LLC a España no conllevaría ninguna operación sujeta a gravamen en territorio español para la consultante como socio de la LLC.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI España - Irlanda
CDI España, EE.UU., artículo 4 y 13