El canon de reciclaje integrado en el precio de venta de aparatos electrónicos constituye parte del valor de la entrega de bienes sujeta a IVA, devengándose al momento de la puesta a disposición del adquirente y gravándose al tipo general del 18%. La obligación del productor de financiar la gestión ambiental de residuos no genera una prestación de servicios independiente, sino que forma parte integrante de la operación de venta del bien corporable, sin desglose separado en factura conforme a la normativa de residuos.
Hechos
La entidad consultante comercializa máquinas de distribución automática (máquinas de vending), de tal forma que en aplicación de lo establecido en el Real Decreto 208/2005, de 25 de febrero, sobre aparatos eléctricos y electrónicos y la gestión de sus residuos, está obligada a realizar una correcta gestión de los residuos que genera.
De esta forma, por la venta de las máquinas cobra a los clientes un "canon de reciclaje" independiente del precio de la máquina.
Cuestión planteada
Devengo y tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable al denominado "canon de reciclaje".
Contestación
1.- El artículo 4 apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 8.Uno de la Ley establece que “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
Por su parte, el articulo 75.Uno.1º de la misma Ley, dispone que el devengo del Impuesto se produce”en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.”.
En consecuencia, las ventas de aparatos electrónicos, máquinas de distribución automática, que efectúa la consultante constituyen entregas de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que se devengaran conforme a lo señalado en el artículo 75.Uno, antes transcrito, y que quedarán gravadas al tipo general del 18 por ciento, a tenor de lo establecido en los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992.
2.- Con independencia de lo anterior, el articulo 7.1 del Real Decreto 208/2005, de 25 de febrero, sobre aparatos eléctricos y electrónicos y la gestión de sus residuos (BOE de 26), establece que “cada productor deberá adoptar las medidas necesarias para que los residuos de aparatos eléctricos y electrónicos por él puestos en el mercado sean recogidos de forma selectiva y tengan una correcta gestión ambiental, salvo que se reutilicen como aparatos enteros. A tal fin, los productores establecerán sistemas para recoger y gestionar el tratamiento de los residuos procedentes de sus aparatos, según lo previsto en los artículos 4, 5 y 6, y financiarán los costes inherentes a dicha gestión. Estos costes no serán mostrados a los consumidores de manera separada en el momento de la venta.”.
No obstante lo anterior, la disposición adicional segunda de la misma Ley establece en relación con la financiación de la gestión de los residuos de aparatos eléctricos y electrónicos puestos en el mercado antes del 13 de agosto de 2005 y de aparatos que no procedan de hogares particulares lo siguiente:
“1. Los costes de gestión de residuos de aparatos eléctricos y electrónicos puestos en el mercado antes del 13 de agosto de 2005 se financiarán:
a) Si los residuos proceden de hogares particulares y son recogidos en las instalaciones establecidas de conformidad con los apartados 2 y 3 del artículo 4, de forma colectiva por todos los productores existentes en el mercado en ese momento, en proporción a su cuota de mercado por tipo de aparato.
b) Si los residuos no proceden de hogares particulares y los aparatos se sustituyen por otros nuevos equivalentes o que desempeñen las mismas funciones, el coste de la gestión correrá a cargo de los productores de esos aparatos cuando los suministren. Si el usuario únicamente entrega el aparato usado para que sea gestionado, el coste de la gestión será a su cargo.
2 .Los productores y usuarios de aparatos que no procedan de hogares particulares podrán estipular mediante acuerdo otra financiación de la gestión de los residuos distinta de la prevista en el apartado anterior y en el artículo 7.1.
En este caso, cuando el usuario profesional asuma la gestión del residuo, deberá cumplir con las obligaciones de garantizar la valorización, el reciclaje y el suministro de la información establecidos en este Real Decreto.”.
Por su parte, la disposición transitoria única del citado Real Decreto, en su nueva redacción dada por el Real Decreto 367/2010, de 26 de marzo, establece en relación con la información sobre la repercusión en el precio del producto de los costes de la gestión de residuos históricos, lo siguiente:
“En los aparatos puestos en el mercado a partir de la entrada en vigor de este Real Decreto, los productores deberán informar a los usuarios sobre la repercusión en su precio final de los costes de gestión de los aparatos existentes en el mercado antes del 13 de agosto de 2005, cuando devengan residuos, los cuales no superarán los costes en que efectivamente se haya incurrido. Dicha información deberá especificarse en la factura. Dicha obligación podrá mantenerse hasta el 13 de febrero del año 2011, salvo para los aparatos incluidos en la categoría 1 del anexo I, respecto de los cuales podrá prorrogarse hasta el 13 de febrero del año 2013.”.
3.- El artículo 78, apartado uno de la Ley 37/1992, dispone que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”.
El apartado dos, número 1º del citado artículo 78 establece que, en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
Por tanto, de acuerdo con los preceptos anteriores, el coste de gestión de residuos de los aparatos electrónicos forma parte de la contraprestación y se incluye dentro de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido de las entregas de aparatos electrónicos, máquinas de distribución automática, que efectúa la consultante.
Lo anterior se entenderá sin perjuicio de que en relación con los costes de gestión de residuos de los aparatos electrónicos existentes en el mercado anterior a 13 de agosto de 2005, según lo previsto en la disposición transitoria única del Real Decreto 208/2005, en la factura que expida la entidad consultante por la entrega de los bienes deba informar expresamente del importe de dichos costes que incrementan el precio final del bien vendido en los términos señalados.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 8, 75- Uno, 78-Uno y Dos- 90 y 91