La aportación constituye rama de actividad cuando el patrimonio aportado integra una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios y desarrollar una explotación económica. Si se satisfacen los requisitos del artículo 94 TRLIS (residente o EP en España, participación mínima 5%, contabilidad Código de Comercio, valoración a valor de mercado), resulta de aplicación el régimen especial de neutralidad fiscal. La existencia de motivos económicos válidos constituye condición implícita en la propia calificación como rama de actividad, no un requisito adicional independiente.
Hechos
El consultante es una persona física titular de una finca rústica de unas 2.250 hectáreas, destinada a la explotación cinegética bajo la forma de coto privado de caza. De ellas, 700 pertenecen a la entidad D, sociedad de la que tiene un porcentaje de titularidad del 99% y en cuanto a las restantes 1.850 hectáreas es titular directamente la persona física.
La explotación cinegética se realiza fundamentalmente en las 1.850 hectáreas. Esta parte de la finca no es apta para el cultivo. La persona física tributa por los rendimientos derivados de dicha explotación cinegética de acuerdo con las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como rendimientos de actividades económicas, en la modalidad de estimación objetiva, aunque llevándose la contabilidad de dicha actividad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio. Debido a la crisis económica durante los últimos años el resultado de la explotación ha sido negativo, y en particular durante el último año no se pudo organizar ninguna cacería.
La parte de la finca propiedad de la sociedad es la que dispone de las hectáreas para el cultivo. Se siembra pero no se cosecha, por cuanto el destino de lo sembrado es la alimentación de los venados. Los ingresos de la sociedad son principalmente los percibidos de subvenciones agrícolas. La sociedad dispone de personal y medios materiales para realizar esta actividad.
La persona física se está planteando la posibilidad de aportar la parte de la finca afecta a la actividad cinegética a la entidad D propietaria del resto de la finca. Para ello se aportaría además de la finca, la titularidad del coto de caza y la persona dedicada al mantenimiento y vigilancia de la finca. Se aportaría igualmente un derecho de crédito que mantiene con la sociedad cuyo origen es la necesidad de hacer inversiones en la parte de la finca propiedad de la sociedad.
Se pretende, igualmente, incorporar a los hijos para que puedan hacerse cargo de la explotación, por lo que deberán realizar una aportación dineraria que permita proporcionar a la sociedad el efectivo necesario para el normal desarrollo de la actividad.
Finalmente se estudia ampliar el objeto de la sociedad a nuevas actividades relacionadas con la práctica del deporte de la caza como son el alojamiento y manutención.
Los objetivos que se pretenden lograr con esta operación son:
-Provocar sinergias derivadas de la agrupación en una sola de las dos explotaciones que realizan actividades complementarias, y evitar la existencia de operaciones vinculadas entre el socio y la sociedad por la explotación de la misma actividad.
-Conseguir una separación entre el patrimonio personal y empresarial.
-Al tiempo que se racionaliza el patrimonio común, facilitar la sucesión, favoreciendo, en su momento, la transmisión de este patrimonio a sus herederos y la incorporación de los mismos a la dirección de la explotación. Con ello se pretende evitar conflictos futuros, en lo referente a la propiedad o explotación de la finca.
- Profesionalizar la gestión de la explotación circunscribiéndola al seno de la sociedad, e independizándola en lo posible de la persona de su actual propietario.
-Proteger la unidad de explotación dificultando su división futura, por cuanto el propietario actual y sus herederos serían a partir de entonces propietarios de las participaciones sociales de la entidad, pero ya no de la finca.
Cuestión planteada
-Si se trata de una aportación de rama de actividad o es una aportación no dineraria especial.
- Si la aportación descrita cumpliría los requisitos para la aplicación del régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
-Si existen motivos económicos válidos en la realización de la misma.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) (…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios…”.
Así pues, aquellas operaciones de aportación de personas físicas en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 94.2 del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, si el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la persona física transmitente, que se transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación cumpliría los requisitos formales del artículo 94.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Debe tenerse en cuenta que el concepto de “rama de actividad” no es un concepto acuñado autónomamente por el legislador español, sino que se deriva de la trasposición de la Directiva 2009/133/CE, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o un SCE de un Estado miembro a otro. En este sentido la letra j) del artículo 2 de la referida Directiva considera “rama de actividad” el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
Esto significa que el concepto de “rama de actividad” no debe ser equiparado, en todos sus sentidos, al concepto de actividad económica, tal y como lo define el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF).
Por tanto, una interpretación razonable y acorde con los principios y conceptos reconocidos en la Directiva 2009/133/CE respecto del concepto de “rama de actividad” requiere analizar, caso por caso, la posible existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma.
Por tanto, para que se cumplan los requisitos anteriormente señalados será necesario que la actividad de explotación de finca rústica que sea aportada a la sociedad beneficiaria cuente con una gestión y organización diferenciadas que permita considerar que existe, con carácter previo a la operación de aportación no dineraria planteada, una rama de actividad respecto de los elementos patrimoniales aportados y que subsista con posterioridad a la realización de dicha operación. En consecuencia, será necesaria la existencia de una organización de medios materiales y personales que determinen la realización de una actividad empresarial constitutiva de una rama de actividad en los términos anteriormente señalados, que se desarrolle de una forma habitual y continuada, pudiéndose entender cumplida esta condición para el caso planteado, si esa actividad se realiza, al menos, desde el ejercicio anterior al que se realiza la operación de reestructuración planteada.
Adicionalmente, el artículo 96.2 del TRLIS dispone que el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS no se aplicará "cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de provocar sinergias derivadas de la agrupación en una sola de las dos explotaciones que realizan actividades complementarias, y evitar la existencia de operaciones vinculadas entre el socio y la sociedad por la explotación de la misma actividad, conseguir una separación entre el patrimonio personal y empresarial, racionalizar el patrimonio común, facilitar la sucesión, favorecer la transmisión de este patrimonio a sus herederos y la incorporación de los mismos a la dirección de la explotación, evitar conflictos futuros, en lo referente a la propiedad o explotación de la finca, profesionalizar la gestión de la explotación circunscribiéndola al seno de la sociedad, e independizándola en lo posible de la persona de su actual propietario y proteger la unidad de explotación dificultando su división futura, por cuanto el propietario actual y sus herederos serían a partir de entonces propietarios de las participaciones sociales de la entidad, pero ya no de la finca. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004; art. 83, 94 y 96.2