La prestación de servicios de representación/mediación para contratación de artistas se sujeta conforme a los artículos 69, 70 y 72 LIVA según la localización del destinatario (empresa promotora). Cuando el promotor ostenta condición de empresario, resulta aplicable la regla general del artículo 69.1º LIVA: localización en el territorio donde radique la sede de actividad económica del destinatario. La ausencia de NIF-IVA comunitario del cliente no altera esta localización, siendo responsabilidad de la entidad consultante verificar la identificación fiscal del cliente mediante registros de la UE o AEAT; en caso de discrepancia entre registro europeo y ROITRA, debe solicitarse aclaración al cliente antes de procesar la facturación. Los gastos de viaje refacturados conservan su naturaleza de prestación de servicios y se sujetan conforme a la misma regla de localización que el servicio principal.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la contratación y representación de artistas musicales siendo sus principales clientes promotores establecidos en otros Estados Miembros de la Unión Europea.
En cuanto a los viajes de sus representados, normalmente la entidad actúa a través de una agencia de viajes la cual les factura los servicios que posteriormente son refacturados a aquéllos por la consultante.
Cuestión planteada
1.- Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de tales servicios cuando los promotores no facilitan a la entidad consultante un NIF-IVA comunitario.
2.- Cómo actuar en el caso de que el cliente aparezca registrado como operador intracomunitario en la página de la Unión Europea pero no en el Registro de Operadores Intracomunitarios de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
3. Tratamiento de los gastos de viaje refacturados a los clientes.
Contestación
1.- Los servicios descritos en el escrito de consulta presentado estarán sujetos o no en el territorio de aplicación del Impuesto según resulte de las reglas recogidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), que establecen las reglas de localización de las prestaciones de servicios.
De la información suministrada por el consultante parece deducirse que éste presta servicios de mediación a empresas promotoras de espectáculos actuando como representante en la contratación de artistas musicales. No obstante, no se indica si esta representación se efectúa o no en nombre propio.
En el caso de que los artistas musicales representados no sean contratados directamente por las empresas promotoras sino a través del propio consultante en su calidad de representante, actuando éste en nombre propio, determinará, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley 37/1992 que, a efectos del Impuesto, el servicio artístico que reciben las empresas promotoras del consultante sea el mismo que le prestan los propios artistas musicales, tratándose, en consecuencia, de un servicio artístico en ambos casos.
En caso contrario, el consultante estará prestando un servicio de mediación a las empresas promotoras.
No obstante, a efectos de aplicar las reglas de localización previamente señaladas no habrá diferencia según se trate de uno u otro caso, ya que como consecuencia de las modificaciones introducidas por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, en sus disposiciones transitorias primera y segunda, los servicios relacionados con manifestaciones culturales o artísticas prestados a destinatarios que tengan la condición de empresario o profesional se localizarán, al igual que los servicios de mediación, de conformidad con la regla general contenida en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, según el cual:
“Artículo 69. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales.
Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”.
De dicho precepto se deduce que no se localizarán en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios prestados por el consultante cuando sus destinatarios sean empresarios o profesionales que tengan la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual fuera del referido territorio de aplicación del impuesto, en la medida en que tales servicios vayan destinados a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual.
En consecuencia, los servicios prestados por el consultante a empresas promotoras de espectáculos establecidas en otros Estados miembros de la Unión Europea no estarán, en principio, sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. – El artículo 214 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, dispone en el número 1, letras d) y e), que los Estados miembros adoptarán las medidas necesarias para que las personas siguientes sean identificadas con un número individual:
“d) los sujetos pasivos que reciban en el interior de su territorio respectivo servicios respecto de los cuales sean deudores del IVA con arreglo al artículo 196;
e) los sujetos pasivos establecidos en su territorio respectivo que presten servicios en el territorio de otro Estado miembro en el cual el deudor del IVA sea exclusivamente el destinatario del servicio según lo dispuesto en el artículo 196.”.
Y continúan los artículos 215 y 216 de la citada Directiva señalando lo siguiente:
“Artículo 215
El número de identificación individual del IVA debe llevar un prefijo conforme al código ISO -3166 alfa 2 - que permita identificar al Estado miembro que lo haya atribuido.
No obstante, se autoriza a Grecia a emplear el prefijo «EL».
Artículo 216
Los Estados miembros adoptarán las medidas necesarias para que su sistema de identificación permita distinguir a los sujetos pasivos que se mencionan en el artículo 214 y garantice así la correcta aplicación del régimen transitorio de tributación de las operaciones intracomunitarias contemplado en el artículo 402.”.
Por su parte, el artículo 262 de la misma Directiva determina la obligación de presentar una declaración recapitulativa a los prestadores de servicios intracomunitarios que contenga, entre otra, la siguiente información:
“(....)
c) los sujetos pasivos y las personas jurídicas que no tengan la condición de sujeto pasivo identificadas a efectos del IVA a quienes hayan prestado servicios que no estén exentos del IVA en el Estado miembro en el que la transacción esté gravada, respecto de los cuales el destinatario es el deudor del impuesto, de conformidad con el artículo 196.”.
Asimismo, el artículo 264 de la misma Directiva establece la obligación de que en la declaración recapitulativa figure el NIF-IVA del prestador del servicio y del destinatario del mismo.
Estas obligaciones son recogidas en el título X, capítulo III del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 30).
No obstante, conviene citar a este respecto la presunción iuris tantum establecida en el Reglamento de ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, que en su artículo 18, apartado 2, dispone lo que sigue:
“2. Salvo que disponga de información que indique lo contrario, el prestador podrá considerar que un cliente establecido en la Comunidad no tiene condición de sujeto pasivo si puede demostrar que dicho cliente no le ha comunicado su número de identificación individual a efectos del IVA.”.
Por tanto, si la entidad consultante se encuentra en condiciones de demostrar que alguno de sus clientes no le ha comunicado su NIF-IVA, podrá considerar que dicho cliente no tiene la condición de empresario o profesional siempre y cuando no se disponga de información que indique lo contrario. En este caso resultarían de aplicación las reglas de localización de servicios contenidas en el artículo 70.Uno.7º o en el artículo 69.Uno.2º de la Ley 37/1992, según el caso, que disponen lo siguiente:
Artículo 69. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales.
Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
(…)
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…)
Artículo 70. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales.
Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
(…)
7º Los que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente en dicho territorio y su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal:
(...)
c) Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias y exposiciones, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores.
(…).”.
3.- Asimismo, plantea el consultante la duda de si pudiera considerarse la existencia de suplidos por lo que se refiere a los servicios de alojamiento y transporte de sus representados refacturados a sus clientes en el caso de que el consultante no actuara en nombre propio en la mediación de tales servicios.
El concepto de suplido a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se regula en el artículo 78, apartado tres, número 3º, de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual:
“Tres. No se incluirán en la base imponible:
(…)
3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá -obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado.”.
En relación con este extremo, es doctrina asentada de este Centro Directivo considerar que para que determinados importes tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible de las operaciones realizadas por la empresa para el cliente en nombre y por cuenta del cual han sido satisfechos los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:
1º Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.
En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley 37/1992.
2º El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
3º Justificación de la cuantía efectiva de tales gastos, que se realizará por los medios de prueba admisibles en derecho.
En los “suplidos”, la cantidad percibida por mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.
4º Por último, señala la Ley 37/1992 que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.
De acuerdo con lo expuesto, si los gastos relativos a los servicios de alojamiento y transporte de los representados incurridos por parte de la consultante en la prestación de sus servicios a sus clientes (promotores musicales) tuvieran la consideración de suplidos por reunir los requisitos enumerados anteriormente, no formarían parte de la base imponible de los servicios prestados por la entidad consultante para los referidos clientes. No obstante, de la escueta información suministrada por el consultante no parece que se trate de este supuesto.
4.- Finalmente, el consultante pregunta sobre cómo se debe actuar en el caso de que un cliente aparezca registrado en la página de la Unión Europea (http://ec.europa.eu/taxation_customs/vies/) y no lo esté en el Registro de Operadores Intracomunitarios de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
A este respecto se debe señalar que no hay ninguna base de datos comunitaria sobre el NIF-IVA de los sujetos pasivos establecidos en los Estados miembros de la Unión Europea sino que las solicitudes de comprobación realizadas en dicha página web se envían a la base de datos nacional correspondiente a través de un servicio de Intranet seguro que conecta con las administraciones nacionales de aduanas y fiscalidad.
Los datos se proporcionan en tiempo real, es decir, cada vez que hay una solicitud, se envía un mensaje al Estado miembro que asignó el número de identificación del Impuesto sobre el Valor Añadido para averiguar si el número indicado es válido, por lo que no puede haber discrepancias entre la consulta efectuada en uno y otro lugar.
Ahora bien, en el Registro de Operadores Intracomunitarios únicamente se encontrarán las personas o entidades a que se refiere el artículo 25 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, dentro de las cuales no se encontrarán los clientes del consultante que tengan un NIF-IVA suministrado por otro Estado miembro sino únicamente los que tengan asignado un NIF-IVA español. En este sentido el citado artículo dispone lo siguiente:
“Artículo 25. Especialidades del número de identificación fiscal de los empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
1. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, para las personas o entidades que realicen operaciones intracomunitarias a las que se refiere el apartado 2, el número de identificación será el definido de acuerdo con lo establecido en este reglamento, al que se antepondrá el prefijo ES, conforme al estándar internacional código ISO-3166 alfa
2. Dicho número se asignará cuando se solicite por el interesado la inclusión en el Registro de operadores intracomunitarios, en la forma prevista para la declaración de alta o modificación de datos censales. La Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá denegar la asignación de este número en los supuestos comprendidos en los artículo 24.1 y 146.1.b de este reglamento. Si la Agencia Estatal de Administración Tributaria no hubiera resuelto en un plazo de tres meses, podrá considerarse denegada la asignación del número solicitado.
2. El número de identificación fiscal definido en el apartado anterior se asignará a las siguientes personas o entidades:
Los empresarios o profesionales que realicen entregas de bienes, prestaciones de servicios o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al citado impuesto, incluso si los bienes objeto de dichas adquisiciones intracomunitarias se utilizan en la realización de actividades empresariales o profesionales en el extranjero.
Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, cuando las adquisiciones intracomunitarias de bienes que efectúen estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 13.1 y 14 de la Ley reguladora del mismo.
3. No obstante lo dispuesto en el apartado 2 anterior, no se asignará el número de identificación específico a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a las siguientes personas o entidades:
Los sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no atribuyan el derecho a la deducción total o parcial del impuesto o que realicen exclusivamente actividades a las que sea aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, cuando las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas por dichas personas no estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley de dicho impuesto.
Las indicadas en la letra anterior y las que no actúen como empresarios o profesionales, cuando realicen adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos.
Las comprendidas en el artículo 5.uno.e de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, que realicen en dicho territorio exclusivamente operaciones por las cuales no sean sujetos pasivos, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 84.uno, números 2, 3 y 4 de la Ley reguladora de dicho impuesto.
Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido que realicen en el mismo exclusivamente las adquisiciones intracomunitarias de bienes y entregas subsiguientes a las que se refiere el artículo 26.tres de la Ley de dicho impuesto.
4. Las personas o entidades que entreguen bienes o efectúen prestaciones de servicios que se localicen en otros Estados miembros podrán solicitar a la Administración tributaria la confirmación del número de identificación fiscal atribuido por cualquier Estado miembro de la Comunidad Europea a los destinatarios de dichas operaciones.
5. Los empresarios o profesionales que realicen entregas de bienes con destino a otros Estados miembros o que efectúen prestaciones de servicios que se localicen en otros Estados miembros, podrán solicitar a la Agencia Estatal de Administración Tributaria la confirmación del número de identificación fiscal atribuido por cualquiera de dichos Estados a los destinatarios de las citadas operaciones.”.
Actualmente puede comprobarse la existencia de un NIF-IVA comunitario a través de cualquiera de las siguientes vías:
-Sistema de intercambio de información automatizado sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido (VIES) accesible en toda la Unión Europea, en la siguiente dirección: http://ec.europa.eu/taxation_customs/vies/
- A través de la página web de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en la siguiente dirección: https://aeat.es/viesdist.html
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. Ley 37/1992, artículos 11, 69-Uno y 78-Tres-3º