La operación se acoge al régimen especial de fusión del Capítulo VII del Título VII de la LIS si cumple cumulativamente: (i) realización conforme a la Ley 3/2009 en el ámbito mercantil; (ii) transmisión en bloque del patrimonio con disolución sin liquidación y atribución de valores por los que los socios de la entidad disuelta representen el capital de la adquirente, con compensación en dinero no superior al 10%; (iii) ausencia de principal objetivo de fraude o evasión fiscal o de falta de motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización). La DGT no descarta la aplicación del régimen por el origen de los valores (ampliación de capital o acciones propias adquiridas).
Hechos
La entidad S es una entidad que tiene por objeto la extrusión de plásticos y que desde Diciembre de 2007 es filial de un Grupo A, siendo propiedad al 99,99% de la entidad P.
Por otra parte, la entidad consultante tiene por objeto social la inyección de plásticos, siendo desde Diciembre de 2007 filial del Grupo A, y propiedad en un 99,99% de la mercantil P.
Aunque las actividades de ambas empresas encajan en el mismo CNAE no son exactamente iguales, en ambos casos se transforman plásticos pero los procesos de transformación son completamente diferentes. En el caso de la entidad consultante el proceso de inyección implica que las piezas se fabrican en moldes que abren y cierran sin más movimiento de un material que entra en el molde y se deja enfriar para luego expulsar la pieza, mientras que en caso de la entidad S, el material atraviesa un molde fijo y luego se enfría posteriormente el producto en una bañera con agua. No solamente hay una diferencia en cuanto al proceso en sí, sino también en el tamaño del producto y las formas de almacenamiento. En el caso de la entidad S la mayoría de sus productos han sido barras de tubería y rollos de tubería con posibilidad de almacenamiento en campas al descubierto mientras que en el caso de la entidad consultante al tratarse de piezas estéticas, o mecánicas, para el mundo del automóvil se tenían que almacenar en palets a cubierto.
Actualmente, en la entidad S trabajan 11 personas, a tres turnos. En los últimos ejercicios se ha producido una absoluta situación de estancamiento de la obra civil en España, que ha sido el mercado histórico de la entidad S. Se plantea realizar una operación de reestructuración consistente la realización de una operación de fusión en virtud de la cual la entidad consultante absorbería a la entidad S. La entidad S tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Aprovechar la experiencia del departamento de I+D de la entidad consultante para poder acceder a captar nuevos proyectos con la tecnología de extrusión.
-Equilibrar los altibajos de los pedidos de los clientes, racionalizando y optimizando las estructuras productivas y organizativas.
-Asignar notablemente de forma más eficiente los recursos, al permitir una más adecuada división departamental, tanto a efectos de mercados objetivo como de divisiones productivas.
-Mejorar la imagen financiera, patrimonial y de solvencia, lo que permitiría un mejor acceso a financiaciones externas, una mejor valoración de clientes y proveedores y un espaldarazo para el futuro de la empresa.
-Mejorar la empresa frente a los clientes mejorando la gama de productos ofertados en una única sociedad.
-Aumentar las inversiones en ampliar el parque de maquinaria posibilitando abrir nuevas líneas de negocio en piezas inyectadas de gran tonelaje permitiendo así el crecimiento y generación de un mayor número de puestos de trabajo y de beneficio en el caso de la entidad consultante.
Cuestión planteada
Si la operación descrita se podría acoger al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el reproducido artículo 76.1 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En este sentido, el artículo 76 de la LIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de aprovechar la experiencia del departamento de I+D de la entidad consultante para poder acceder a captar nuevos proyectos con la tecnología de extrusión, equilibrar los altibajos de los pedidos de los clientes, racionalizando y optimizando las estructuras productivas y organizativas, asignar notablemente de forma más eficiente los recursos, al permitir una más adecuada división departamental, tanto a efectos de mercados objetivo como de divisiones productivas, mejorar la imagen financiera, patrimonial y de solvencia, lo que permitiría un mejor acceso a financiaciones externas, una mejor valoración de clientes y proveedores y un espaldarazo para el futuro de la empresa, mejorar la empresa frente a los clientes mejorando la gama de productos ofertados en una única sociedad y aumentar las inversiones en ampliar el parque de maquinaria posibilitando abrir nuevas líneas de negocio en piezas inyectadas de gran tonelaje permitiendo así el crecimiento y generación de un mayor número de puestos de trabajo y de beneficio en el caso de la entidad consultante. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
El hecho de que la entidad absorbida consultante tenga bases imponibles negativas pendientes de compensar de elevada cuantía, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que las entidades son operativas, por lo que cabría considerar que la operación de fusión proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la sociedad absorbida. Siempre y cuando se refuerce y mejore la situación financiera de la actividad procedente de la sociedad S y no se realice la operación en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de dicha actividad.
En relación a la subrogación de bases imponibles negativas el artículo 84.2 de la LIS, establece:
“2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.
En virtud de lo anterior, la sociedad consultante se subroga en el derecho de la entidad S, a compensar las bases imponibles negativas generadas en dichas sociedades, con los límites previstos en el artículo 84.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades anteriormente reproducido.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014 arts: 76.1.a), 77 y 89.2