En operaciones de entrega de libros, periódicos y revistas sin contenido fundamentalmente publicitario (menos del 75% de ingresos por publicidad), la DGT aplica el tipo reducido del 4% conforme al artículo 91.2.1º de la Ley 37/1992. Los elementos complementarios (soportes audiovisuales, discos) mantienen esta calificación cuando constituyan unidad funcional y su valor de mercado no supere el del bien principal, salvo excepciones expresas para contenidos musicales, audiovisuales o informáticos comercializados independientemente. La calificación depende de la naturaleza material y funcional del bien según la acepción ordinaria de "libro" en el diccionario de la RAE.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la comercialización de cursos de formación que puede efectuarse mediante la entrega de un CD-ROM, de manuales o bien de la entrega conjunta de ambos bienes.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable.
Contestación
1.- De conformidad con lo establecido en el artículo 90.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), el citado tributo se exigirá al tipo del 16 por ciento, "salvo lo dispuesto en el artículo siguiente".
2.- El artículo 91.dos, número 1, 2º dispone que se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los bienes siguientes:
“Los libros, periódicos y revistas que no contengan única o fundamentalmente publicidad, así como los elementos complementarios que se entreguen conjuntamente con estos bienes mediante precio único.
Se comprenderán en este número las ejecuciones de obra que tengan como resultado inmediato la obtención de un libro, periódico o revista en pliego o en continuo, de un fotolito de dichos bienes o que consistan en la encuadernación de los mismos.
A estos efectos tendrán la consideración de elementos complementarios las cintas magnetofónicas, discos, videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que constituyan una unidad funcional con el libro, periódico o revista, perfeccionando o completando su contenido y que se vendan con ellos, con las siguientes excepciones:
a) Los discos y cintas magnetofónicas que contengan exclusivamente obras musicales y cuyo valor de mercado sea superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguen conjuntamente.
b) Los videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que contengan películas cinematográficas, programas o series de televisión de ficción o musicales y cuyo valor de mercado sea superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguen conjuntamente.
c) Los productos informáticos grabados por cualquier medio en los soportes indicados en las letras anteriores, cuando contengan principalmente programas o aplicaciones que se comercialicen de forma independiente en el mercado.
Se entenderá que los libros, periódicos y revistas contienen fundamentalmente publicidad cuando más del 75 por ciento de los ingresos que proporcionen a su editor se obtengan por este concepto.
Se considerarán comprendidos en este número los álbumes, partituras, mapas, cuadernos de dibujo y los objetos que, por sus características, sólo puedan utilizarse como material escolar, excepto los artículos y aparatos electrónicos”.
Por lo que se refiere al significado de la palabra "libro", ésta es susceptible de diversas acepciones según el diccionario de la Real Academia Española, entre las cuales hay que destacar las dos siguientes: "reunión de muchas hojas de papel, vitela, etc., ordinariamente impresas, que se han cosido o encuadernado juntas con cubierta de papel, cartón, pergamino u otra piel, etc. y que forman un volumen", así como la de "obra científica o literaria de bastante extensión para formar un volumen".
De lo anterior, y atendiendo al significado propio de la palabra "libro" utilizada en el artículo 91.dos, número 1, 2º de la Ley 37/1992, se deduce que el soporte magnético (CD ROM) a que se refiere el escrito de consulta no puede considerarse como libro a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por lo que se refiere a los "elementos complementarios" mencionados en el artículo 91.dos, número 1, 2º de la Ley 37/1992, este Centro Directivo considera que la entrega de los elementos complementarios sólo tributará al tipo del 4 por ciento cuando, teniendo el carácter de accesorios de los libros, periódicos o revistas, cumplan los requisitos establecidos por la Ley.
A estos efectos, hay que resaltar que la categoría sexta del Anexo III de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), permite a los Estados miembros aplicar el tipo reducido a los libros, periódicos y revistas, pero no a los referidos elementos complementarios cuando son el objeto de una entrega autónoma y no resultan accesorios de otros bienes.
Esto último ocurre cuando los soportes sonoros o videomagnéticos se entregan individualmente o bien cuando se entregan conjuntamente con un libro, periódico o revista, siendo éstos los elementos accesorios y el soporte sonoro o videomagnético el elemento principal de la entrega.
Por otra parte y en cuanto al concepto de "material escolar", este Centro Directivo ha señalado reiteradamente que el tipo reducido no es aplicable a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones susceptibles de destinarse normalmente a un uso mixto como material escolar o de otras actividades, ni a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de artículos, aparatos electrónicos y sus elementos accesorios.
A tales efectos, se entiende por material escolar los libros, el material didáctico y los demás materiales utilizables por profesores y alumnos en el desarrollo directo de las actividades pedagógicas o de enseñanza, siempre que por sus características únicamente puedan utilizarse con tal finalidad.
En el escrito de consulta no se contiene ninguna información sobre la naturaleza de los cursos que comercializa la entidad consultante, ni de los manuales a que se hace alusión en la misma, como una forma de comercialización de dichos cursos. Asimismo, en la información ofrecida en la página web de la entidad consultante, si bien se detallan los cursos ofertados no está disponible ninguna información sobre el contenido de los citados manuales, ni de la comercialización conjunta de estos con CD-ROM.
De acuerdo con lo expuesto, las operaciones de ventas de cursos de formación, efectuadas exclusivamente mediante la entrega de un CD-ROM, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 16 por ciento, puesto que dicho soporte no tiene la consideración de "libro" a efectos de dicho Impuesto, ni de "objeto que exclusivamente pueda utilizarse como material escolar".
Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 4 por ciento las operaciones de ventas de cursos de formación, efectuadas exclusivamente mediante la entrega de manuales, cuando los mismos tengan la consideración de libro o de material escolar, de acuerdo con los criterios señalados anteriormente.
Las operaciones de ventas de cursos de formación que consistan en la entrega conjunta de un manual, que tenga la consideración de libro o material escolar, así como de un CD-ROM complementario de aquél tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 4 por ciento. En el caso de que los citados manuales no tengan la consideración de libro o de material escolar, la entrega conjunta de ambos productos (manual y CD-ROM), tributa al tipo del 16 por ciento.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 91-dos-1-2º