La consulta versa sobre la tributación de una permuta con condición resolutoria explícita en tres escenarios. La DGT descarta que la condición resolutoria integre el análisis tributario de la operación base, ya que la sujeción, la exención y la clasificación del hecho imponible deben determinarse conforme a la naturaleza jurídica de la prestación principal condicionada, no de sus efectos resolutorios posteriores. Por tanto: (1) en IVA con renuncia a la exención, ambas entregas son prestaciones de servicios sujetas al tipo general; (2) la incorporación de cantidad en metálico no altera la calificación de la operación como permuta onerosa, sujeta a IVA íntegramente; (3) en ITP/AJD, la transmisión del solar y la entrega de obra futura constituyen hechos imponibles separados en modalidad transmisiones patrimoniales, sin que la condición resolutoria modifique su base o tipo de gravamen. La tributación de la operación principal prevalece sobre las contingencias posteriores.
Hechos
Se plantea otorgar una escritura de permuta de solar por obra futura, viviendas de una promoción, en la que se quiere incluir una condición resolutoria explicita que garantice el tiempo de entrega de esa obra futura a los dueños del solar, en los siguientes términos: si en el plazo de determinados meses no se entrega la obra futura comprometida, los transmitentes del solar se quedarían con toda la promoción de las viviendas.
Cuestión planteada
Tributación de la condición resolutoria explicita incluida en la referida escritura de permuta en tres supuestos:
1.- Ambos intervinientes son sujetos pasivos del IVA y renuncian a la exención, quedando ambas operaciones sujetas a IVA.
2.- El mismo supuesto con la única diferencia de que a cambio del solar se entregaría, además de obra futura, una cantidad de dinero en metálico.
3.- Supuesto de que tanto la entrega del solar como la obra futura tributasen en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
1.- Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, (B.O.E. nº 302 de 18 de diciembre), General Tributaria, los obligados tributarios podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.
El desarrollo reglamentario ha sido llevado a cabo por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, cuyo artículo 66 establece:
“1. Las consultas se formularán por el obligado tributario mediante escrito dirigido al órgano competente para su contestación, que deberá contener como mínimo:
(…)
d) En relación con la cuestión planteada en la consulta, se expresarán con claridad y con la extensión necesaria los antecedentes y circunstancias del caso.
(…).”
De la normativa expuesta se deriva claramente que podrán ser objeto de consulta el régimen, clasificación o calificación tributaria que en cada caso corresponda al obligado tributario respecto del “caso” planteado, del que deberán exponerse los antecedentes y circunstancias, lo cuales pueden ser hipotéticos en el sentido de “meramente planteados” y aún no realizados, pues precisamente por ello se consulta su régimen tributaria, para ser conocido de forma previa a su realización, pero sin que ello signifique que puedan ser objeto de consulta supuestos hipotéticos en sentido estricto, es decir, no aplicables en forma alguna al obligado tributario que consulta, como, según se expone a continuación, sucede en el supuesto presente. Por ello la consulta se circunscribirá exclusivamente a los supuestos planteados de posible aplicación al obligado tributario excluyendo los que se entienda que tienen mero carácter teórico, no aplicables al mismo.
Los presupuestos del hecho planteado son los siguientes:
- Se trata de una operación de permuta en la que, según se declara en el escrito de consulta, ambos intervinientes son sujetos pasivos de IVA.
- El objeto de la permuta es: por una parte la entrega de un solar y, por otra, la entrega de obra futura, viviendas, o la entrega de dichas viviendas mas una cantidad en metálico.
- Se desea incluir en dicha operación una cláusula en cuya virtud si en el plazo de determinados meses no se entrega la obra futura comprometida, los transmitentes del solar se quedarían con toda la promoción de las viviendas.
En primer lugar debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el art. 7.5 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre)
“5. No estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.
Luego, siendo ambas partes intervinientes sujetos pasivos de IVA, según propia declaración, las referidas operaciones de entrega del solar y entrega de las viviendas no estarán sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, salvo en los dos supuestos exceptuados en el citado precepto:
Que se trate de ciertas operaciones inmobiliarias exentas del IVA.
Que se trate de ciertas operaciones no sujetas a dicho impuesto, en ciertos casos de transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial.
En caso de gozar de exención en el IVA el citado art. 7.5 determina la sujeción de dichas operaciones a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, si bien la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (BOE de 29 de diciembre) del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA), contempla la posibilidad de renunciar a dicha exención en su artículo 20.2 en cuyo caso la operación quedaría nuevamente sujeta al IVA.
Sin embargo nada de lo expuesto resulta aplicable al caso planteado en el que ni la entrega de solar ni la entrega de las viviendas gozan de exención en el IVA, según resulta de lo dispuesto en números 20, 21 y 22 del artículo 20 de la citada Ley del IVA.
Por ello, no resultan de posible aplicación al obligado tributario los supuestos de hechos planteados en las cuestiones primera y tercera, porque, no tratándose de operaciones exentas del IVA, ni es posible la renuncia al mismo (supuesto planteado en la primera cuestión), ni es posible su tributación en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (supuesto planteado en la cuestión tercera).
Respecto a la tributación de la cláusula de garantía que se desea incluir, deben tenerse en cuenta los siguientes preceptos del Texto Refundido del ITP y AJD:
Artículo 2
“1. El Impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia.
2. En los actos o contratos en que medie alguna condición, su calificación se hará con arreglo a las prescripciones contenidas en el Código Civil. Si fuere suspensiva no se liquidará el Impuesto hasta que ésta se cumpla, haciéndose constar el aplazamiento de la liquidación en la inscripción de bienes en el Registro público correspondiente. Si la condición fuere resolutoria, se exigirá el Impuesto, desde luego, a reserva, cuando la condición se cumpla, de hacer la oportuna devolución según las reglas del artículo 57”.
Artículo 7
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
3. Las condiciones resolutorias explícitas de las compraventas a que se refiere el artículo 11 de la Ley Hipotecaria se equipararán a las hipotecas que garanticen el pago del precio aplazado con la misma finca vendida. Las condiciones resolutorias explícitas que garanticen el pago del precio aplazado en las transmisiones empresariales de bienes inmuebles sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido no tributarán ni en este Impuesto ni en el de Transmisiones Patrimoniales. El mismo régimen se aplicará a las hipotecas que garanticen el precio aplazado en las transmisiones empresariales de bienes inmuebles constituidas sobre los mismos bienes transmitidos”.
Artículo 31
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
En relación a la calificación de las condiciones el artículo 2.2 del Texto Refundido remite a las prescripciones contenidas en el Código Civil:
Artículo 1.123.
“Cuando las condiciones tengan por objeto resolver la obligación de dar, los interesados, cumplidas aquéllas, deberán restituirse lo que hubiesen percibido”.
Artículo 1.124.
“La facultad de resolver las obligaciones se entiende implícita en las recíprocas, para el caso de que uno de los obligados no cumpliere lo que le incumbe.
El perjudicado podrá escoger entre exigir el cumplimiento o la resolución de la obligación, con el resarcimiento de daños y abono de intereses en ambos casos. También podrá pedir la resolución, aun después de haber optado por el cumplimiento, cuando éste resultare imposible.”
Luego, la cuestión estriba en determinar la verdadera naturaleza de la cláusula que se pretende incluir, debiendo hacerse, conforme al artículo 2.1 del texto Refundido del ITP y AJD, con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado.
En este sentido se puede concluir que la cláusula prevista no parece adecuarse a la naturaleza de la condición resolutoria explicita en cuanto ésta se limita a prever la resolución de la venta, o, como en este caso permuta, en el supuesto de impago del precio aplazado, estableciendo la resolución de la operación y, en consecuencia, la restituirse por cada una de las partes de lo que hubiese percibido (artículos 1.123 y 1.124 del Código Civil).
Sin embargo, en el supuesto planteado la referida cláusula lo que hace es establecer por anticipado las consecuencias que el incumplimiento de la prestación pendiente, (la entrega de las viviendas), acarrearía a la parte obligada a dicha prestación (el promotor), lo cual entra en el ámbito de la “cláusula penal” regulada en los artículos 1.152 y siguientes del Código Civil.
La cláusula pena es una obligación accesoria de la principal, establecida al objeto de asegurar el cumplimiento de esta, en la que se impone a cargo del deudor una prestación especial, consistente generalmente en pagar una cantidad de dinero, para el caso de aquel no cumpla lo que le incumbe, o al cumplir contravenga el tenor de la obligación.
Con carácter general la función de la cláusula penal es la de ser una pena sustitutiva de la indemnización de daños y perjuicios, según resulta del artículo 1.152 del Código Civil al establecer que “en las obligaciones con cláusula penal, la pena sustituirá a la indemnización de daños y al abono de intereses en caso de falta de cumplimiento, si otra cosa no se hubiere pactado”, del Código Civil), no permitiéndose que acreedor pueda “exigir conjuntamente el cumplimiento de la obligación y la satisfacción de la pena, sin que esta facultad le haya sido claramente otorgada” (artículo 1.153 in fine), en cuyo caso la cláusula penal ya no tendría el carácter de una pena sustitutiva con función liquidatoria, como parece suceder en el supuesto planteado, sino la de una pena cumulativa con una función estrictamente penal.
En cualquier caso, dado que la cláusula prevista no participa de la naturaleza de la condición resolutoria explícita del articulo 7.3, única que tiene consideración propia a efectos tributarios en el Texto Refundido del ITP y AJD, puede concluirse que carece de transcendencia tributaria que posibilite su liquidación de forma separada de la obligación principal a la que acompaña, no constituyendo hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. Por otro lado, tampoco estaría sujeta a la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados, al no concurrir los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido:
Tratarse de una primera copia de una escritura o un acta notarial
Tener por objeto cantidad o cosa valuable,
Contener actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial o Registro de Bienes Muebles
Contener actos o contratos no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los número 1 y 2 de esta Ley (modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Operaciones Societarias)
2.- Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con asentada doctrina de este Centro Directivo (por todas, contestación V0465-05, de 21 de marzo de 2005), en las operaciones de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura tienen lugar tres operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
- La entrega del terreno, que se encontrará sujeta al Impuesto cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29)
La referida entrega, de estar sujeta al Impuesto, estará normalmente no exenta del mismo, al tratarse de suelo edificable o suelo urbanizado por el transmitente y, por tanto, estará excluida de la exención regulada en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992.
- La entrega de la edificación terminada en que se materializa la contraprestación de la entrega del terreno referida en el guión anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción. Al contrario de lo que sucede con la entrega del suelo, que puede estar o no sujeta al Impuesto en función de la condición de su propietario, la entrega de la edificación terminada constituirá, en la práctica totalidad de los casos, una operación sujeta y no exenta del Impuesto.
- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega del terreno referida en el primer guión, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda según se analiza en el mismo, constituye adicionalmente un pago a cuenta en especie de la edificación futura, pago que percibe el promotor y que, en consecuencia, está sujeto y no exento del Impuesto.
Lo anterior, aplicado al caso consultado, determina que puedan distinguirse las siguientes operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
- La entrega del terreno, sujeta al mismo, produciéndose el devengo con la puesta a disposición del adquirente tal y como dispone el artículo 75.Uno de la Ley 37/1992. La base imponible estará constituida por el valor de mercado del solar referido a dicha fecha según establece el artículo 79.Uno de la misma Ley.
- La entrega de las viviendas terminadas en que se materialice la contraprestación de la entrega del terreno referida en el párrafo anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción y se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto al tener la condición de primera entrega conforme a lo dispuesto por el artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992. El devengo de dicha entrega se producirá cuando tenga lugar la transmisión del poder de disposición de la misma según establece el artículo 75.uno.1º de la Ley 37/1992.
- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.dos de la Ley 37/1992, la entrega del terreno referida en el primer guión constituirá un pago a cuenta en especie de la entrega de las viviendas futuras acordadas, pago que percibe el promotor de las viviendas y que, en consecuencia, estará sujeto y no exento del Impuesto.
La base imponible de dicho pago a cuenta estará constituida, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, por la contraprestación que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
La base imponible del pago a cuenta así calculada coincidirá con la de la entrega de las viviendas acordadas, no debiendo esta última ser objeto de recálculo alguno cualquiera que sea la variación, al alza o a la baja, que experimente el valor de dichas edificaciones durante el tiempo que transcurra desde que se concluya la permuta, fecha que se tomará como referencia para la aplicación del artículo 79.Uno, hasta que se entregue efectivamente las viviendas una vez haya finalizado su construcción.
Por otra parte, según el escrito de consulta, se plantea la posibilidad de que el promotor entregase adicionalmente a la otra parte interviniente en la permuta las restantes viviendas construidas
En este caso se trataría de una entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido conforme prevé el artículo 4 de la Ley 37/1992.
CONCLUSION:
Con relación al del ITP y AJD, la cláusula prevista, en la que se establece por anticipado las consecuencias que el incumplimiento de la prestación pendiente, entrega de las viviendas, podría acarrear para la parte obligada a dicha prestación, el promotor, entra en el ámbito de la “cláusula penal” regulada en los artículos 1.152 y siguientes del Código Civil. Dicha cláusula, que no participa de la naturaleza de la condición resolutoria explicita, no constituye hecho imponible de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, ni de la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados, al no concurrir los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido.
En cuanto al Impuesto sobre el Valor Añadido se pueden distinguir las siguientes operaciones:
- La entrega del terreno, sujeta al mismo, que constituirá un pago a cuenta en especie de la entrega de las viviendas futuras acordadas percibido por el promotor de las viviendas y que estará sujeto y no exento del Impuesto.
- La entrega de las viviendas terminadas en que se materialice la contraprestación de la entrega del terreno, que tendrá lugar cuando concluya su construcción y se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto al tener la condición de primera entrega
- Si el promotor entregase adicionalmente a la otra parte interviniente en la permuta las restantes viviendas construidas se trataría de una entrega de bienes asimismo sujeta al IVA.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 2-1, 7-3, 7-5 y 31-2