Los servicios prestados por entes públicos estarán sujetos al IVA cuando se realicen a través de empresas mercantiles o constituyan actividades empresariales ordenadas por cuenta propia (ordenación de factores de producción con finalidad de intervenir en producción o distribución de bienes/servicios). La no sujeción del artículo 7.8º LIVA solo aplica a entregas directas por entes públicos sin contraprestación o con contraprestación tributaria, con excepciones específicas como distribución de agua, gas, energía eléctrica y servicios análogos, que siempre están sujetos. La conclusión depende de si el consultante actúa como ente público actuando directamente o a través de estructura mercantil, y si la prestación constituye una actividad empresarial.
Hechos
La consultante es una empresa pública dependiente de una comunidad autónoma que tiene asumida la explotación, conservación y mantenimiento de diferentes plantas depuradoras propiedad de ciertos ayuntamientos con el objeto de prestar a los mismos servicios de depuración de aguas residuales y el suministro en alta y en baja de agua.
Como contraprestación de los citados servicios los ayuntamientos destinatarios de los mismos deberán pagar las tarifas establecidas para cada supuesto.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los citados servicios y, en su caso, tipo impositivo aplicable.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
A estos efectos, el artículo 5, apartado uno de la citada Ley dispone que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado dos del mismo artículo, según el cuál son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
2.- El artículo 7.8º de la Ley 37/1992 establece la no sujeción al impuesto de las siguientes operaciones:
“8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
(…)
b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
(…)”.
El referido precepto legal constituye la incorporación al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antiguo artículo 4.5 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva, norma derogada y sustituida desde el 1 de enero de 2007 por la referida Directiva 2006/112/CE).
3.- De forma resumida, la aplicación del artículo 7.8º y, en general, la no sujeción de las operaciones desarrolladas por los Entes públicos, requiere del cumplimiento de los siguientes requisitos:
1º) Las entregas de bienes o prestaciones de servicios han de ser realizadas por entes u organismos de derecho público.
2º) La entrega de bienes o prestación de servicios cuya no sujeción se plantee, ha de realizarse en el ejercicio de una función pública, esto es, el Ente público debe actuar en su calidad de sujeto de Derecho público.
A partir de ambos extremos, las actuaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido se localizarían considerando los siguientes criterios:
a) Desde un punto de vista estrictamente jurídico, del total de actuaciones realizadas por la Administración habrían de excluirse las situadas al margen del Derecho administrativo.
b) En segundo lugar, si la función desarrollada por un Ente o Administración pública se ejerce en competencia con los particulares y el hecho de declararla no sujeta puede dar lugar a distorsiones graves de la competencia, habría de concluirse la sujeción de la misma.
c) Finalmente, la actividad desarrollada habrá de ser distinta de las contenidas en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 como correlato del Anexo I de la Directiva 2006/112/CE. Para cualquiera de ellas, el legislador ha decidido su sujeción en todo caso en atención a su marcado carácter económico. Entre ellas se encuentra, como se ha citado, la distribución de agua.
A los referidos requisitos, habrían de añadirse los siguientes, deducidos del tenor literal del artículo 7.8º:
1º) En primer lugar, debe recordarse la imposibilidad de declarar no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las actuaciones desarrolladas por Entes públicos de forma indirecta, es decir, por medio de empresa pública, privada, mixta o de empresa mercantil (segundo párrafo del artículo 7.8º) que tengan por destinatarios a terceros diferentes de aquellos Entes de que dependan.
2º) En segundo lugar, la no sujeción al Impuesto precisa de que la actuación de los Entes públicos sea gratuita o tenga contraprestación de naturaleza tributaria.
Si la actuación es gratuita, dicha circunstancia abunda en la falta de la condición de empresario o profesional de la entidad a la luz de lo dispuesto por el segundo párrafo del artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley 37/1992.
Si la contraprestación es de naturaleza tributaria, la conexión con el ejercicio de funciones esencialmente públicas queda especialmente reforzada y, por consiguiente, la operación de que se trate no debe estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, cumplidos el resto de requisitos.
En todo caso, la no sujeción de las operaciones desarrolladas por un Ente público no podrán resultar generadoras de distorsiones significativas de la competencia, de acuerdo con la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 16 de septiembre de 2008, Isle of Wight, Asunto C-288/07.
4.- Por otra parte, los supuestos de no sujeción aludidos deben completarse con los servicios internos prestados por órganos técnico jurídicos de los Entes territoriales, de acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo deducida, entre otras, de la contestación a consulta con número de referencia V 0667-09, de 31-03-2009; doctrina que no resulta de aplicación en el presente caso.
5.- Para la correcta aplicación de los preceptos citados deberá atenderse a los pactos o contratos existentes entre el Ente Público consultante y la entidad que presta materialmente el servicio de los que podrán deducirse dos supuestos diferentes:
1. º El Ayuntamiento encomienda al prestador (entidad consultante) la prestación del servicio, de manera que sea esta última la que lo preste en nombre propio y por su cuenta y riesgo, autorizándole incluso a la percepción de la tasa como contraprestación de sus servicios.
En este caso, la entidad consultante debería facturar a los destinatarios del servicio el importe total de la contraprestación (tasa o precio), repercutiendo el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo que corresponda.
2. º El que parece ser el supuesto concurrente, en el que cada uno de los ayuntamientos realiza la prestación del servicio a los destinatarios finales mediante el cobro de una tasa, pero la prestación material del mismo la efectúa una empresa contratista (entidad consultante) que actúa en nombre y por cuenta de dichos ayuntamientos, percibiendo de éste a cambio una determinada contraprestación. En el presente caso dicha contraprestación se fija, en términos generales, en función de los metros cúbicos depurados y/o suministrados.
En este supuesto, cada ayuntamiento deberá, en su caso, facturar al usuario el importe de la tasa que se haya establecido mientras que la entidad consultante deberá facturar al ayuntamiento correspondiente el importe de la contraprestación del servicio prestado, con repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido que proceda.
Por consiguiente, los servicios de depuración y la distribución, en alta y en baja, de agua prestados por parte de la entidad consultante estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
6.- En virtud de lo dispuesto en el artículo 91, apartado uno.1, número 4º, y apartado uno.2, número 6º, de la Ley 37/1992, el tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre el Valor Añadido a las operaciones de suministro de agua potable, así como a las prestaciones de servicios de depuración de aguas residuales, a que se refiere el escrito de consulta, es el tipo reducido del 8 por ciento.
Este mismo tipo impositivo se aplicará en el caso de que las citadas entregas y servicios fueran realizados por un tercero subcontratado por la entidad consultante.
Asimismo, será también irrelevante, a estos efectos, el hecho de que las plantas depuradoras que actualmente tiene cedidas la entidad consultante en virtud de diversos contratos de colaboración con la Administraciones autonómica y local pasen a poseerse en propiedad por parte de la misma.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 7-8º, 91-Uno-1-4º y 91-Uno-2-6º