La venta de software personalizado (con adaptaciones sustanciales conforme a especificaciones del cliente) constituye prestación de servicios, no entrega de bienes. El lugar de realización se determina según el artículo 70.1.5º.A LIVA: la prestación se considera realizada en territorio español cuando el cliente no sea empresario, o fuera del territorio cuando el cliente sea empresario establecido extracomunitariamente. Por tanto, la operación está sujeta a IVA si el cliente es no empresario residente en España; queda fuera de sujeción si el cliente es empresa establecida fuera del territorio de aplicación del impuesto.
Hechos
Elaboración en España de un determinado software seguido de su posterior finalización e implantación en la empresa cliente situada en Inglaterra. Dichas finalización e implantación se realizan mediante el desplazamiento físico del consultante a la sede de su cliente.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la venta del software a la empresa no establecida en el territorio de aplicación del citado tributo.
Contestación
1.- El artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece en el apartado dos.7º:
"Dos. También se considerarán entregas de bienes:
(…)
7º. El suministro de un producto informático normalizado efectuado en cualquier soporte material.
A estos efectos, se considerarán como productos informáticos normalizados aquellos que no precisen de modificación sustancial alguna para ser utilizados por cualquier usuario."
El artículo 11. Dos. 16º de la misma Ley, por su parte, dispone:
"Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
16º. El suministro de productos informáticos cuando no tenga la condición de entrega de bienes, considerándose accesoria a la prestación de servicios la entrega del correspondiente soporte.
En particular, se considerará prestación de servicios el suministro de productos informáticos que hayan sido confeccionados previo encargo de su destinatario conforme a las especificaciones de éste, así como aquellos otros que sean objeto de adaptaciones sustanciales necesarias para el uso por su destinatario".
Por lo tanto, cuando se trate de un producto normalizado y se suministre mediante soporte material, la calificación será de entrega de bienes y cuando falte alguno de estos elementos la operación será una prestación de servicios.
En el texto de la consulta se especifica que el consultante es quien elabora el software y que la finalización del producto se realiza en la propia empresa cliente, para adaptar a la misma el citado programa informático. Con estas características, se puede concluir que lo que el consultante realiza es un programa informático no normalizado, por lo que la operación tiene la calificación de prestación de servicios.
2.- Las reglas para la determinación del lugar de realización de las prestaciones de servicios se contienen el los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29).
En este sentido, el artículo 69 establece la regla general y el artículo 70 las reglas especiales.
No obstante, desde el 1 de enero de 2003 y para cualquiera de los servicios para los que se dispone de una regla especial de localización conforme al mencionado artículo 70, los casos en que los mismos han de entenderse realizados en el ámbito de aplicación del impuesto y, por tanto, sujetos a él, serán exclusivamente los que determine dicho artículo 70, sin que sea procedente en modo alguno acudir a la regla general del artículo 69 con carácter subsidiario.
En particular, la letra A) del número 5º del apartado uno del artículo 70 de la Ley 37/1992, establece las reglas para la localización de determinados servicios contenidos en la relación que, a estos efectos, se recoge en la letra B) del mismo artículo 70.uno.5º.
En dicha relación se encuentran recogidos los servicios de cesión de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica o comerciales y los demás derechos de propiedad intelectual o industrial, así como cualesquiera otros derechos similares, los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros análogos, entre los que se puede incluir el suministro de productos informáticos no normalizados.
En este sentido, tales servicios se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto en los siguientes supuestos:
“a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio.
Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia habitual o domicilio en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio”.
A tales efectos, y según reiterada doctrina de este Centro directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
En consecuencia, dado que en el supuesto planteado la entidad destinataria del servicio prestado por el consultante actúa como empresario o profesional y no está establecida en el territorio de aplicación del impuesto, las reglas contenidas en el citado artículo 70.Uno.5º de la Ley 37/1992 determinan la no sujeción al impuesto de dicho servicio.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 70-Uno-5º