La operación puede acogerse al régimen especial de aportaciones no dinerarias (art. 87 LIS) siempre que concurran los requisitos de residencia de la entidad receptora en territorio español y participación mínima del 5% en fondos propios del aportante tras la operación. No obstante, la aplicación del régimen está condicionada al cumplimiento del requisito de motivos económicos válidos establecido en el artículo 89.2 LIS, que excluye operaciones cuyo principal objetivo sea la obtención de ventaja fiscal carente de justificación económica; en su caso, será necesario acreditar que la operación responde a objetivos empresariales legítimos como reestructuración o racionalización de actividades.
Hechos
La sociedad B es una entidad dedicada principalmente al arrendamiento de bienes inmuebles y a la tenencia de participaciones en diferentes sociedades operativas. Dicha entidad forma parte de un grupo empresarial cuya cabecera es la sociedad A cuyas actividades son la fabricación y comercialización de productos dietéticos y de alimentación infantil, así como el arrendamiento de inmuebles y a la producción y venta de energía eléctrica mediante plantas fotovoltaicas.
La sociedad A está participada por un grupo familiar, en concreto, el padre PF1, ostenta un porcentaje del 42,92% y su esposa PF2 y sus tres hijos PF3, PF4 y PF5, ostentan cada uno de ellos un 14,27% del capital social de esta entidad.
Por otro lado el capital social de la sociedad B lo ostenta la sociedad A con un porcentaje mayoritaria del 78,89% y los tres hijos a través cada uno de ellos de sus sociedades holding, Sociedad H1, H2 y H3, en un porcentaje del 7,03% respectivamente.
La sociedad B a su vez ostenta una participación del 65,95% en la sociedad C dedicada al desarrollo de productos nutricionales para niños y adultos. Esta sociedad C también está participada por la sociedad D, entidad cuya titularidad ostenta PF1 en un 99,99%, mediante una participación del 34,05% en su capital social.
Con la intención de salvaguardar la estabilidad del grupo la sociedad B plantea realizar una operación de aportación no dineraria, mediante la cual traspasaría un porcentaje de participación del 8,40% de la sociedad C a favor de la sociedad D, que vería incrementado su porcentaje de participación en esta al 42,45%. A cambio la sociedad B pasaría a tener un porcentaje de participación directo en la sociedad D del 12,92%.
Los motivos económicos válidos que impulsan la realización de estas operaciones son los siguientes:
- Creación de una unidad de decisión en aras de obtener una estructura de gestión más operativa. Se busca agrupar en la sociedad D las participaciones de la sociedad C lo que permitiría centralizar la planificación y toma de decisiones, simplificando la gestión y creando un centro de decisión estable e independiente. Con dicha aportación se busca asegurar la operatividad y no paralización de los órganos de decisión de la sociedad C.
- Mejora de la percepción y visibilidad externa del grupo. La sociedad D se convertiría en la nueva cabecera del grupo empresarial, creándose un nuevo grupo mercantil en donde la sociedad D sería la sociedad dominante del mismo. - Dotar a la estructura de mayor flexibilidad ante eventuales asociaciones empresariales con terceros, la consecución de un único accionista final facilitaría la negociación y adopción de acuerdos comerciales y empresariales con terceros e incluso facilitaría una eventual desinversión en la sociedad C. - Optimización de los recursos financieros y racionalización de la gestión. La estructura pretendida permitiría una mayor organización y control del patrimonio empresarial, centralizando en la sociedad D la dirección y la gestión de la actividad de la sociedad C, permitiendo conseguir una estructura más reforzada patrimonialmente, válida para acometer futuras inversiones con mayor facilidad, siendo la sociedad D el vehículo patrimonial para canalizar las inversiones y gestionar el crecimiento del grupo. Con la aportación se optimiza los recursos ya que permite a la sociedad D acudir a una posterior ampliación de capital de la sociedad C , y estar en disposición de obtener un mayor importe derivado de la distribución de fondos propios y garantizando el control.
- Simplificar la estructura accionarial de la sociedad C para facilitar la culminación del proceso de reestructuración del grupo empresarial. La concentración de las participaciones facilita la sucesión empresarial y garantiza su continuidad.
Con posterioridad y acto seguido la sociedad C distribuirá dividendos y llevaría a cabo un ampliación de capital a la que acudiría la sociedad D, culminando todo ello con una participación mayoritaria de la sociedad D en la sociedad C.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87.1 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
(…).”
La aplicación del régimen especial exige que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español y que, una vez realizada la aportación, la aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5% (en este caso, recibe participará en un 12,92%). En la medida en que se cumplan los requisitos exigidos en las letras a) y b) del artículo 87.1 de la LIS, la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para conseguir los siguientes objetivos:
- Creación de una unidad de decisión en aras de obtener una estructura de gestión más operativa. Se busca agrupar en la sociedad D las participaciones de la sociedad C lo que permitiría centralizar la planificación y toma de decisiones, simplificando la gestión y creando un centro de decisión estable e independiente. Con dicha aportación se busca asegurar la operatividad y no paralización de los órganos de decisión de la sociedad C.
- Mejora de la percepción y visibilidad externa del grupo. La sociedad D se convertiría en la nueva cabecera del grupo empresarial, creándose un nuevo grupo mercantil en donde la sociedad D sería la sociedad dominante del mismo.
- Dotar a la estructura de mayor flexibilidad ante eventuales asociaciones empresariales con terceros, la consecución de un único accionista final facilitaría la negociación y adopción de acuerdos comerciales y empresariales con terceros e incluso facilitaría una eventual desinversión en la sociedad C.
- Optimización de los recursos financieros y racionalización de la gestión. La estructura pretendida permitiría una mayor organización y control del patrimonio empresarial, centralizando en la sociedad D la dirección y la gestión de la actividad de la sociedad C, permitiendo conseguir una estructura más reforzada patrimonialmente, válida para acometer futuras inversiones con mayor facilidad, siendo la sociedad D el vehículo patrimonial para canalizar las inversiones y gestionar el crecimiento del grupo. Con la aportación se optimiza los recursos ya que permite a la sociedad D acudir a una posterior ampliación de capital de la sociedad C, y estar en disposición de obtener un mayor importe derivado de la distribución de fondos propios y garantizando el control.
- Simplificar la estructura accionarial de la sociedad C para facilitar la culminación del proceso de reestructuración del grupo empresarial. La concentración de las participaciones facilita la sucesión empresarial y garantiza su continuidad.
Estos motivos podrían considerarse validos a efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS arts 87 y 89.2