La disposición adicional decimoquinta del TRLIS, cuya aplicación se circunscribía a dividendos devengados hasta el 30 de noviembre de 2012, no resulta de aplicación a dividendos distribuidos por la sociedad X derivados indirectamente de rentas comerciales de la sociedad Y. El gravamen especial opera exclusivamente sobre dividendos de entidades no residentes que cumplan los requisitos del artículo 21.1.a) y c) del TRLIS en el momento del devengo; la intermediación a través de sociedades españolas (X) excluye la sujeción a este régimen, al quedar los dividendos fuera del ámbito material de la norma. Adicionalmente, la disposición ha perdido vigencia práctica desde noviembre de 2012.
Hechos
La sociedad consultante es la matriz de un grupo internacional que desarrolla, directa o indirectamente, entre otros, el negocio de explotación hotelera.
Entre las rentas que formarán parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo correspondiente al ejercicio 2012, se encuentran dividendos de fuente extranjera percibidos por su participación en el capital íntegro de una entidad residente fiscal en Suiza (X), titular a su vez del 100% de otra sociedad (Y), residente fiscal en Panamá, de la que proceden íntegramente los beneficios distribuidos por parte de la sociedad X y que han sido generados por la sociedad Y desde su constitución (2000) y hasta el 31 de diciembre de 2011, en el desarrollo de su actividad económica.
La actividad principal de la sociedad Y ha consistido, desde su constitución, en la comercialización de estancias hoteleras en el área caribeña, propiedad del grupo, a operadores turísticos (tour operadores) no residentes fiscales en España, no vinculados con el grupo.
En particular, dicha actividad consiste en la adquisición, en nombre propio, de reservas de plazas hoteleras en establecimientos del grupo del área caribeña y América Central, las cuales son con posterioridad vendidas a los mencionados operadores turísticos, los cuales a su vez comercializan las correspondientes estancias hoteleras a otros países distintos de España.
La sociedad Y actúa en nombre propio, asumiendo los riesgos inherentes a la actividad de comercialización descrita, tales como el impago por parte de los tour operadores. Asimismo, la sociedad Y incurre en cuantiosos gastos de promoción de su producto (estancias hoteleras en el Caribe). En todo caso, las plazas hoteleras que Y comercializa están situadas fuera de España (República Dominicana, Nicaragua y Costa Rica).
Para el desarrollo de su actividad la sociedad Y cuenta con los siguientes medios materiales y humanos: un presidente, vicepresidente, director, tesorero y secretario (todos ellos residentes en Panamá); un local sito en Panamá; ocho empleados, residentes en diferentes países distintos de España, cuya labor consiste en realizar la actividad comercial en los mercados emisores, principalmente USA y Canadá.
No obstante lo anterior, la estructura organizativa de la sociedad Y ha ido evolucionando, por lo que los citados trabajadores han dejado de ser empleados por cuenta ajena de la sociedad Y convirtiéndose, bien en empleados de otras filiales del grupo, las cuales facturan a la sociedad Y por el personal cedido, bien en agentes independientes, en cada área principal de venta de las plazas hoteleras, actuando en condiciones de exclusividad y no competencia.
Adicionalmente, desde la constitución de la sociedad Y, ésta no había procedido a realizar distribuciones de dividendos relevantes, por lo que el exceso de tesorería generado, procedente del desarrollo de la actividad comercial se invirtió en imposiciones a plazo fijo en entidades financieras sitas en España, las cuales han ido generando intereses.
En todo caso, más del 85% de los ingresos obtenidos por la sociedad Y, desde su constitución hasta 31 de diciembre de 2011, proceden de la realización de la actividad comercial previamente descrita.
Cuestión planteada
Se plantea si los dividendos distribuidos por la sociedad X, procedentes, indirectamente, de la sociedad Y, derivados del desarrollo de la actividad comercial llevada a cabo por esta última, pueden sujetarse al gravamen especial regulado en la disposición adicional decimoquinta del TRLIS.
Contestación
La disposición adicional decimoquinta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el gravamen especial sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, en los siguientes términos:
“1. Los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en las letras a) y c) del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley, que se devenguen hasta 30 de noviembre de 2012, podrán no integrarse en la base imponible de este Impuesto, mediante la opción del sujeto pasivo por la sujeción al mismo a través de un gravamen especial. El requisito establecido en la letra c) se podrá determinar para cada entidad, directa o indirectamente participada, por el conjunto de todos los ingresos obtenidos durante el período de tenencia de la participación.
La base imponible del gravamen especial estará constituida por el importe íntegro de los dividendos o participaciones en beneficios devengados, sin que resulte fiscalmente deducible la pérdida por deterioro del valor de la participación que pudiera derivarse de la distribución de los beneficios que sean objeto de este gravamen especial.
2. Las rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español que cumplan el requisito establecido en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley el día en que se produzca la transmisión, y el requisito establecido en la letra c) del mismo apartado del citado artículo durante todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación, cuya transmisión se realice hasta 30 de noviembre de 2012, podrán no integrarse en la base imponible de este Impuesto, mediante la opción del sujeto pasivo por la sujeción al mismo a través del gravamen especial previsto en el apartado anterior.
En este caso, la base imponible estará constituida por la renta obtenida en la transmisión, así como por la reversión de cualquier corrección de valor sobre la participación transmitida, que hubiera tenido la consideración de fiscalmente deducible durante el tiempo de tenencia de la participación.
3. El tipo del gravamen especial será del 8 %.
No obstante, en el caso de transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, la parte de base imponible que se corresponda con cualquier corrección de valor que hubiera tenido la consideración de fiscalmente deducible durante el tiempo de tenencia de la participación, tributará al tipo de gravamen que corresponda al sujeto pasivo.
Los dividendos o participaciones en beneficios, así como las rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, sujetos a este gravamen especial, no generarán derecho a la aplicación la deducción por doble imposición internacional prevista en los artículos 31 y 32 de esta Ley.
4. El gasto contable correspondiente a este gravamen especial no será fiscalmente deducible de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
5. En el supuesto de dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, el gravamen especial se devengará el día del acuerdo de distribución de beneficios por la junta general de accionistas, u órgano equivalente.
En el caso de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, el gravamen especial se devengará el día en que se produzca la misma.
El gravamen especial deberá autoliquidarse e ingresarse en el plazo de los 25 días naturales siguientes a la fecha de devengo. No obstante, si al inicio del indicado plazo no se hubiera aprobado la Orden Ministerial que establezca el modelo de declaración a que se refiere el apartado siguiente, la declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a la fecha de entrada en vigor de la citada Orden.
6. El modelo de declaración de este gravamen especial se aprobará por Orden Ministerial del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, que establecerá la forma y lugar para su presentación.”.
A estos efectos, el artículo 21, apartado 1, del TRLIS establece que:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya, o en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.
(….)
c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio corresponden a:
1º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades o de la transmisión de valores o participaciones correspondientes habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2º siguiente.
En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
1. Comercio al por mayor, cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2. Servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
3. Crediticias y financieras, cuando los préstamos y créditos sean otorgados a personas o entidades residentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
4. Aseguradoras y reaseguradoras, cuando los riesgos asegurados se encuentren en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que aquéllas se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2º Dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades no residentes respecto de las cuales el sujeto pasivo tenga una participación indirecta que cumpla los requisitos de porcentaje y antigüedad previstos en el párrafo a), cuando los referidos beneficios y entidades cumplan, a su vez, los requisitos establecidos en los demás párrafos de este apartado. Asimismo, rentas derivadas de la transmisión de la participación en dichas entidades no residentes, cuando se cumplan los requisitos del apartado siguiente…”
De acuerdo con lo establecido en la disposición adicional decimoquinta del TRLIS, se establece un gravamen especial para aquellos dividendos distribuidos o rentas positivas generadas en la transmisión de participaciones, cuando cualquiera de ambos se realicen hasta 30 de noviembre de 2012, y cumplan los requisitos señalados en las letras a) y c) del artículo 21.1 del TRLIS.
En el supuesto concreto, planteado, atendiendo a los datos aportados en el escrito de consulta, se cumplen los requisitos establecidos en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 del TRLIS, dado que la sociedad consultante participa en al menos un 5% en el capital de la entidad X (100%) y dicha participación se ha poseído durante un plazo superior al año. A su vez, dado que la sociedad X participa al 100% en otra entidad (Y), deben cumplirse, igualmente, ambos requisitos (participación significativa y antigüedad de al menos un año) respecto de la entidad Y, indirectamente participada por la consultante, a través de su participación en la entidad X; requisitos que se cumplen en el supuesto concreto planteado.
Asimismo, respecto al cumplimiento del requisito establecido en la letra c) del apartado 1 del artículo 21 del TRLIS, cabe indicar que los ingresos obtenidos por la entidad X, en forma de dividendos, consecuencia de su participación en la entidad Y, residente en Panamá, proceden de los beneficios generados por dicha sociedad Y durante los ejercicios 2000 a 2011, los cuales a su vez derivan, fundamentalmente, de la realización de una actividad de comercio al por mayor por parte de Y. En particular, la sociedad Y cuenta, para el desarrollo de dicha actividad comercial, con medios materiales y personales, por lo que se considera que las rentas derivadas de dicha actividad cumplen lo establecido en el referido artículo 21.1.c) del TRLIS, teniendo en cuenta, adicionalmente, que no se producen las circunstancias establecidas en la letra c) del apartado 2 del artículo 107 del TRLIS.
Asimismo, el consultante manifiesta que más del 85% de los ingresos de la sociedad Y, obtenidos durante todo el período de tenencia de la participación, proceden del desarrollo de su actividad económica comercial. Por ello, en base a las circunstancias señaladas en el escrito de consulta se entenderá cumplido el requisito señalado en el párrafo c) del artículo 21.1 del TRLIS, a efectos de lo dispuesto en la disposición adicional decimoquinta del TRLIS.
Por tanto, cumpliéndose los requisitos establecidos en las letras a) y c) del apartado 1 del artículo 21 del TRLIS, en los términos previstos en la disposición adicional decimoquinta del TRLIS previamente transcrita, la consultante podrá optar por no integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades los dividendos distribuidos por la sociedad X y sujetarlos al Impuesto a través del gravamen especial establecido en la disposición adicional decimoquinta del TRLIS, en la medida en que la distribución de dichos dividendos se hubiera acordado hasta el 30 de noviembre de 2012.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 21 y D-A- 15ª-