La sujeción al IVA de los servicios de mediación y comercialización de cupones depende de que el consultante ostente la condición de empresario (ordenación por cuenta propia de medios personales y materiales, actividad continuada, asunción de riesgo). Los servicios de mediación constituyen prestaciones de servicios sujetas al impuesto cuando se prestan a título oneroso en el desarrollo de una actividad empresarial; la comercialización de cupones a clientes también está sujeta si mediar una contraprestación onerosa. Descarta la mediación en nombre ajeno como factor de exclusión de sujeción y confirma que estas operaciones, cuando reúnen los elementos típicos de continuidad y onerosidad, pueden calificarse como operaciones de tracto sucesivo.
Hechos
La mercantil consultante tiene por actividad la venta a clientes finales de cupones canjeables por bienes o servicios entregados o prestados por terceros, denominados comerciantes, con los que suscribe un acuerdo de cooperación para que esta promocione sus servicios y productos a través de su página web e intermedie en nombre de aquellos en la venta de los mismos. El cliente final paga el importe del cupón a la entidad consultante y así puede acceder al bien o servicio prestado por los comerciantes a un precio ventajoso. Una vez entregado el bien o prestado el servicio, la entidad consultante transfiere el importe del cupón al comerciante detrayendo una comisión como pago por sus servicios de promoción y mediación. En el caso de que el cupón no se utilice la consultante retiene la totalidad del precio percibido.
Cuestión planteada
Calificación como mediación en nombre propio o ajeno de los servicios de mediación descritos y sujeción de los mismos al Impuesto sobre el Valor Añadido. Si la comercialización de los cupones por parte del consultante a los clientes se encuentra sujeta al Impuesto. Si los servicios de mediación y promoción que preste el consultante deben calificarse como operaciones de tracto sucesivo.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
Por lo tanto, el consultante tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
2.- En relación con los servicios de mediación que presta el consultante a los distintos comerciantes, hay que hacer referencia al artículo 11, apartado dos, ordinal 15º, de la Ley del Impuesto que considera prestaciones de servicios a “las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de ser vicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”.
Las operaciones existentes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en la actividad mercantil a que se refiere el escrito de consulta y el régimen de tributación de las mismas por dicho Impuesto dependerán de cuáles sean las relaciones existentes entre las partes intervinientes en dicha actividad y, en particular, entre los comerciantes, la sociedad consultante y los clientes finales. En definitiva, se trata de valorar si la actuación de la sociedad consultante es la de una mediación en nombre propio o ajeno.
De acuerdo con la descripción de los hechos contenida en el escrito de consulta, es necesario resaltar que, según manifiesta el mismo, el consultante no se obliga por sí mismo a las prestaciones de servicios o entregas de bienes detalladas en los cupones y que son los propios comerciantes los que fijan el precio de los bienes y servicios a los que dan derecho los respectivos cupones.
De todo lo anterior, y sin otros medios de prueba disponibles, se deduce que sus servicios de mediación realizados por la consultante son prestados en nombre ajeno y por cuenta ajena.
No obstante, también parece que una vez que el cliente ha satisfecho el importe correspondiente recibe un cupón canjeable emitido por la consultante que podría tener la naturaleza de un bono.
En este sentido, hay que hacer referencia a la Directiva 2016/1065 del Consejo, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al tratamiento de los bonos (DOUE de 1 de julio) y que incorpora un nuevo Capítulo 5 al Título IV de la Directiva 2006/112/CE donde se establecen reglas armonizadas sobre la tributación de los bonos.
Esta Directiva, si bien sus disposiciones no son obligatorias hasta el 1 de enero de 2019, establece un nuevo criterio referente al tratamiento de los referidos servicios de mediación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Debe tenerse en cuenta que aunque estas modificaciones no serán norma vinculante hasta el año 2019, el Tribunal de Justicia en su sentencia de 16 de octubre del 2014, que resuelve el Asunto C- 605/12, Welmory sp. z o.o. vs Dyrektor Izby Skarbowej w Gdansku, ha establecido en relación con el alcance de algunas disposiciones del Reglamento (UE) nº 282/2011, de ejecución de la Directiva armonizada, que aunque no eran de aplicación en el momento del litigio principal ya habían sido adoptadas, lo siguiente (apartados 45 y 46 de la sentencia):
“45 Resulta del considerando 14 de este Reglamento que la voluntad del legislador de la Unión era precisar ciertos conceptos necesarios para determinar los criterios relativos al lugar de realización de las operaciones imponibles, teniendo además en cuenta la jurisprudencia del Tribunal en la materia.
46 Por ello, incluso si dicho Reglamento no estaba todavía en vigor en el momento de los hechos que son objeto del litigio principal, procede aun así tenerlo en consideración.”.
3.- De esta forma, la Directiva 2016/1056 incorpora el nuevo artículo 30 bis de la Directiva 2006/112/CE donde se establece que:
“A efectos de la presente Directiva, se entenderá por:
1) "bono": un instrumento que debe aceptarse como contraprestación total o parcial de una entrega de bienes o de una prestación de servicios cuando los bienes que se vayan a entregar o los servicios que se vayan a prestar o la identidad de los posibles suministradores o prestadores hayan de constar, ya sea en el propio instrumento o en la documentación correspondiente, incluidas las condiciones de uso del instrumento;
2) "bono univalente": un bono en el que a la hora de su emisión se conozca el lugar de la entrega de los bienes o de la prestación de los servicios a los que se refiere el bono, y la cuota del IVA devengada por dichos bienes o servicios;
3) "bono polivalente": cualquier bono que no sea un bono univalente.”.
Por su parte, el artículo 30 ter, apartado primero, de la Directiva 2006/112/CE establece lo siguiente:
“1. Cada transferencia de un bono univalente efectuada por un sujeto pasivo que actúe en nombre propio se considerará la entrega de los bienes o prestación de los servicios a que se refiere el bono. La entrega efectiva de los bienes o prestación efectiva de los servicios efectuadas por el prestador o suministrador a cambio de un bono univalente aceptado como contraprestación o como parte de la contraprestación no se considerarán una operación independiente.
(…).”.
Es importante señalar, en relación con la naturaleza de los bonos, que el considerando (6) de la Directiva 2016/1065, preceptúa lo siguiente:
“(8) Cuando el tratamiento a efectos del IVA correspondiente a la prestación o entrega subyacente de bienes o servicios pueda determinarse con certeza desde el momento de la emisión de un bono univalente, cada transferencia debe quedar sujeta al IVA, incluida en la emisión del bono univalente. La entrega efectiva de los bienes o la prestación efectiva de los servicios efectuadas a cambio de un bono univalente no se debe considerar una operación independiente. Para los bonos polivalentes, es necesario aclarar que el IVA debe percibirse cuando se efectúa la entrega de bienes o la prestación de servicios a los que se refiere el bono. En este contexto, las transferencias anteriores de bonos polivalentes no deben estar sujetas al IVA.
(9) En el caso de los bonos univalentes que pueden ser gravados cuando se transfieren, incluida la propia emisión de bonos univalentes por un sujeto pasivo que actúa en nombre propio, se considera que cada transferencia, incluida la propia emisión de dicho bono, constituye la entrega de bienes o la prestación de servicios a que se refiere el bono univalente. En ese caso, ese sujeto pasivo tendría que declarar el IVA sobre la contraprestación recibida por el bono univalente según lo dispuesto en el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE. En cambio, si los bonos univalentes son emitidos o distribuidos por un sujeto pasivo que actúa en nombre de otra persona, no se consideraría que ese sujeto pasivo ha participado en la entrega o prestación subyacente.
(10) Solo los servicios de intermediación o las prestaciones de servicios distintas, como servicios de distribución o de promoción, deben quedar sujetos al IVA. Por ello, cuando un sujeto pasivo que no actúe en nombre propio reciba cualquier contraprestación distinta en la transferencia del bono, dicha contraprestación debe quedar gravada con arreglo al régimen normal del IVA.”.
En este sentido, los cupones objeto de consulta parece que guardan las características propias de los bonos univalentes. No obstante la consultante en su emisión y distribución no actúa en nombre propio, sino que media en nombre y por cuenta del proveedor del bien o del servicio realizando un mero servicio mediación por el que percibe una comisión del proveedor. Por lo tanto, dado que, según el contenido del escrito de consulta, los cupones que comercializa el consultante son univalentes y la consultante no actúa en nombre propio, cualquier contraprestación distinta en la transferencia del bono debe quedar gravada con arreglo al régimen normal del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De esta forma, la consultante presta un servicio de mediación al proveedor del bien y del servicio y las cantidades percibidas de los clientes suponen únicamente el pago anticipado efectuado a favor del proveedor de la entrega de los bienes o de la prestación de los servicios a los que hace referencia cada uno de los referidos cupones y, estando sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido dicha entrega o prestación de servicios se produce el devengo del Impuesto correspondiente a la misma en virtud de lo dispuesto en el artículo 75, apartado dos, de la Ley 37/1992, que establece que “en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.
4.- Por otra parte, en relación con la posible calificación como operaciones de tracto sucesivo de los servicios de intermediación y promoción prestados por el consultante a los distintos comerciantes, este Centro directivo se ha manifestado, entre otras, en la contestación vinculante de 28 de mayo de 2018, con número de referencia V1403-18, señalando que el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución, de fecha 23 de marzo de 2010 (Nº de resolución 5554/2008), en su fundamento jurídico octavo, tiene declarado lo siguiente:
“La respuesta debe ser negativa. La diferencia entre las obligaciones transitorias y de tracto sucesivo estriba en que en las primeras la prestación ha de ser realizada en virtud de un acto aislado o de varios actos aislados, y que se extinguen tan pronto como dichos actos han sido cumplidos.
Por el contrario, son obligaciones de tracto sucesivo aquéllas que imponen al deudor actos de ejecución reiterada durante cierto tiempo. Son características de estos contratos:
a) Los actos de ejecución reiterada son iguales e idénticos entre sí, lo que los diferencia de las obligaciones múltiples (o compuestas) conjuntivas.
b) Dichos actos se repiten en el tiempo a lo largo de la duración del contrato.
Lo que distingue a las obligaciones de tracto único de las de tracto sucesivo no es, pues, la duración del contrato, o que la prestación deba ser cumplida en virtud de uno o varios actos, sino que dichos actos son iguales y repetidos en el tiempo.
Así, un contrato de ejecución de obra es un contrato prolongado en el tiempo, y la prestación entraña una serie de actos de ejecución, pero no se trata de obligaciones de tracto sucesivo consistentes en la repetición en el tiempo de actos idénticos.”.
De acuerdo con todo lo anterior, pueden definirse, con carácter general, las operaciones de tracto sucesivo como aquellas que implican una serie de entregas de bienes o prestaciones de servicios periódicas o continuadas, que tienen una duración sostenida en el tiempo.
En consecuencia, de la descripción de hechos establecida en el escrito de consulta, y a falta de otros elementos de prueba disponibles, parece que los servicios de mediación efectuados por la consultante a favor de los proveedores de los bienes y servicios, que esta define como intermediación y promoción, constituyen en las condiciones señaladas operaciones de tracto sucesivo o continuado cuyo devengo se produce de conformidad con lo dispuesto en el artículo 75.Uno.7º de la Ley 37/1992.
En este sentido, debe señalarse que el referido artículo 75.Uno.7º de la Ley establece que:
“7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
(…).”.
Lo anterior deberá entenderse, sin perjuicio del devengo anticipado del Impuesto como consecuencia del cobro anticipado del importe de la comisión, tal y como establece el referido artículo 75.Dos de la Ley 37/1992 y como parece deducirse de la operativa descrita en la misma.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11-Dos-15º, 75-Uno-7º-