La operación de escisión total proporcional cuantitativa y cualitativamente se acoge al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS cuando cumple los requisitos del artículo 83.2.1º.a) TRLIS: división íntegra del patrimonio transmitida en bloque a dos o más entidades por disolución sin liquidación, atribución proporcional de valores a los socios y compensación en dinero no superior al 10%. Descarta la proporcionalidad diferenciada entre adquirentes (artículo 83.2.2º TRLIS) siempre que cada patrimonio adquirido corresponda a actividades económicas diferenciadas o constituya una rama de actividad, condición determinante para la aplicabilidad del régimen.
Hechos
La entidad consultante se dedica al arrendamiento de bienes inmuebles. Sus accionistas son dos hermanos, la persona física J propietario del 50% del capital social y la persona física A, propietaria del 50% del capital social restante.
El patrimonio de la entidad consultante está constituido por varios inmuebles. Los dos hermanos se han ocupado desde la fundación de la sociedad de las actividades propias de la gerencia y gestión diaria de la sociedad tales como la preparación del plan anual de ingresos y gastos, y de velar por el cumplimiento de las obligaciones que incumben a la sociedad en tanto que es arrendadora de unos inmuebles. La sociedad cuenta con 8 empleados, con contrato fijo y a tiempo completo.
De un tiempo a esta parte, se han ido incorporando a la gestión y administración de la sociedad los hijos de las personas físicas J y A, lo que ha generado problemas en la toma de decisiones de la actividad de arrendamiento desarrollada por la entidad consultante.
Se plantean realizar una operación de reestructuración, para ello se barajan dos alternativas:
1. Escisión total y proporcional cuantitativa y cualitativa. Es decir, realizar una escisión total en dos sociedades participadas al 50% por cada uno de los partícipes de la sociedad que se pretende escindir. Separando los inmuebles en dos lotes y asignando a cada una de las dos sociedades un lote. Se establecerán pactos entre los partícipes de tal manera que cada grupo dirija una de las sociedades y gestione uno de los lotes. Mediante esta alternativa se mantendría la proporción cualitativa y cuantitativa de las acciones en las sociedades beneficiarias de la escisión, que exige el régimen de neutralidad fiscal. Los grupos familiares seguirían unidos en cada una de las sociedades.
2. Escisión total, proporcionalidad cuantitativa o rama de actividad. Es decir, realizar una escisión total en dos sociedades, cada una de las cuales estaría participada al 100% por cada uno de los hermanos J y A. A cada una de las sociedades se le atribuiría un determinado número de inmuebles de manera que se respetara la proporción cuantitativa que señala el TRLIS. Ahora bien, cada socio no mantendrá, en las sociedades beneficiarias de la escisión, el mismo grado de participación que tenía en la sociedad escindida (proporcionalidad cualitativa).
En aras de respetar la proporcionalidad cuantitativa y para determinar los inmuebles que deben atribuirse a cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión, la valoración de los bienes transmitidos será independiente de la que proceda a efectos fiscales para que pudiera ser, en su caso, aplicado el régimen de neutralidad fiscal.
3. Escisión total proporcional cuantitativa, atribuyendo a cada bloque patrimonial escindido, con carácter previo, una organización empresarial diferenciada.
Los motivos económicos que impulsan estas operaciones de reestructuración empresarial son:
-Desarrollar cada uno de los grupos familiares, en la sociedad beneficiaria de la escisión, un plan estratégico a medio y largo plazo, estudiando detalladamente el número de viviendas en alquiler y los proyectos a tener en cuenta, así como decidir el destino de las inversiones en función de un plan estratégico.
-Disponer de una estructura de costes administrativos y financieros única para cada grupo familiar, eliminando duplicidades de funciones y aprovechando los conocimientos de cada uno de los miembros de cada grupo familiar.
-Simplificar las obligaciones mercantiles, contables y fiscales y se agilizaría la toma de decisiones.
-Definir y fortalecer la estructura comercial de oferta de pisos y locales en alquiler y estructurar y desarrollar el servicio de mantenimiento y reforma de los inmuebles, para racionalizar costes que ahora supone, optimizándolos.
-Simplificar la sucesión y facilitar el relevo generacional.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas, de escisión total y proporcional cuantitativa y cualitativa o escisión total proporcional cuantitativa o de rama de actividad pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
1. Operación de escisión total proporcional cuantitativa y cualitativamente:
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En este caso concreto, en la medida en que los socios de la entidad escindida recibirían participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
2. Escisión total, proporcionalidad cuantitativa o rama de actividad.
El consultante también se plantea, una segunda opción realizar una escisión total que podría configurarse de dos maneras:
a) Realizar una escisión total en dos sociedades, cada una de las cuales estaría participada al 100% por cada uno de los hermanos J y A. Atribuyéndose a cada una de las sociedades un determinado número de inmuebles de manera que se respetara una proporción cuantitativa.
b) Realizar una escisión total, y en su caso dotar, a cada conjunto patrimonial destinado a las sociedades beneficiarias de la escisión, de una organización empresarial diferenciada que determinara la existencia autónoma de una actividad económica que permitiera identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Para estos dos casos, hay que señalar lo siguiente:
Como señala el artículo 83.2.2º del TRLIS arriba reproducido “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, por cuanto los socios de la entidad escindida recibirán participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la existente en aquélla, la operación se califica como escisión total no proporcional. Por lo que exige en el ámbito fiscal que los patrimonios escindidos configuren cada uno de ellos por sí mismos una rama de actividad. A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (..).”
De acuerdo con el artículo 27.2 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de Noviembre (BOE de 29 Noviembre), en adelante LIRPF, “se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Por otra parte, el cumplimiento del requisito de la existencia de rama de actividad, debe valorarse en sede de la propia entidad que transmite el patrimonio, lo cual se desprende de una interpretación razonable de la norma, por cuanto que si la operación de escisión total no proporcional exige que el patrimonio transmitido lo formen ramas de actividad, solamente puede hacerse dicha calificación en la entidad que transmite su patrimonio, como así se desprende de la redacción literal del artículo 83.2.1ºb) del TRLIS.
Esto es, la exigencia de que los patrimonios adquiridos en una operación de escisión total no proporcional constituyan una rama de actividad cada uno de ellos, lleva implícita en sí misma la propia existencia de una rama de actividad en origen, en la propia entidad escindida, en relación con cada uno de los conjuntos patrimoniales que son objeto de atribución a una entidad distinta. Es por tanto, requisito imprescindible para la aplicación del régimen fiscal especial, y doctrina reiterada de este Centro Directivo, el considerar que los patrimonios escindidos constituyan, cada uno de ellos, una rama de actividad en la propia entidad que se escinde en operaciones como la planteada en esta consulta.
Una vez establecido el requisito de que en una operación como la señalada deben existir varias ramas de actividad en la entidad escindida, debemos centrarnos en el propio concepto de rama de actividad, que requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, como es el caso planteado de arrendamiento de inmuebles, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de dos actividades económicas autónomas.
En definitiva, es requisito que los patrimonios escindidos constituyan por sí mismos una o varias ramas de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación. La entidad consultante señala que desarrolla una única actividad, la de arrendamiento de inmuebles, por lo que ninguno de los bloques en los que se desgajará su patrimonio social constituiría una rama de actividad diferenciada.
En el caso planteado, de los hechos manifestados en la consulta se desprende la existencia de una sola actividad económica en sede de la entidad escindida, la de arrendamiento de inmuebles, explotación económica única a la que están afectos la totalidad de sus inmuebles destinados a dicho fin, y que como no puede ser de otra forma desde el punto de vista de la racionalidad económica, dispone de una sola organización empresarial, lo cual imposibilita considerar rama de actividad, a los efectos fiscales de cada uno de los bloques escindidos. En consecuencia, esto impediría la aplicación del régimen fiscal especial al no cumplir los requisitos establecidos en el citado artículo 83.2.2º del TRLIS.
Por otra parte, el hecho de que a cada conjunto patrimonial se le pretenda dotar de una organización diferenciada con carácter previo a la operación de escisión total, supondría considerar que dicha organización tiene como finalidad facilitar el cumplimiento formal de los requisitos establecidos para la aplicación del régimen fiscal especial, teniendo en cuenta que la tipología de los inmuebles que posee la sociedad no parece requerir una organización diferenciada respecto de cada bloque patrimonial escindido. Por tanto, tampoco en este caso procedería la aplicación del régimen fiscal especial, por cuanto dicha gestión diferenciada sería más aparente que real.
Asimismo, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad desarrollar cada uno de los grupos familiares, en la sociedad beneficiaria de la escisión un plan estratégico a medio y largo plazo, decidir el destino de las inversiones en función de este plan estratégico, disponer de una estructura de costes administrativas y financieros única para cada grupo familiar, eliminando duplicidades de funciones y aprovechando los conocimientos de cada uno de los miembros de cada grupo familiar, simplificar las obligaciones mercantiles, contables y fiscales, agilizar la toma de decisiones, definir y fortalecer la estructura comercial de oferta de pisos y locales en alquiler, racionalizar los costes y simplificar la sucesión y facilitar el relevo generacional. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83 y 96