El régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014 resulta aplicable a aportaciones no dinerarias siempre que concurran los requisitos del artículo 87: (i) que la entidad receptora sea residente en España o tenga establecimiento permanente al que se afecten los bienes; (ii) que el aportante mantenga una participación mínima del 5% en los fondos propios tras la aportación; (iii) en el caso de aportaciones de acciones/participaciones por IRPF/IRNR sin EP, cumplimiento adicional de requisitos relativos a la naturaleza de la entidad receptora, cuantía de participación y permanencia ininterrumpida durante el año anterior; (iv) para aportaciones de otros activos patrimoniales por residentes en UE, que estén afectos a actividades económicas con contabilidad conforme al Código de Comercio. La aplicación es optativa para el contribuyente.
Hechos
La consultante es una persona física titular de determinadas participaciones que representan un 30% de participación en la entidad mercantil A, sociedad holding (cabecera de un grupo empresarial dedicado al suministro de maquinaria para el sector de climatización y energía, transporte, hostelería y refrigeración, así como para el sector de los electrodomésticos) participada a su vez por otros socios.
Asimismo, la consultante participa directamente en las siguientes sociedades:
-En el 5,056% del capital social de la entidad industrial B.
-En el 5,056% del capital de la sociedad C, asimismo participada por la sociedad holding A, y dedicada al arrendamiento de inmuebles. Esta entidad cuenta con la adecuada estructura de medios materiales y personales para llevar a cabo la referida actividad.
Todas las sociedades mencionadas tienen el domicilio legal y fiscal en España.
La consultante, se está planteando la posibilidad de aportar sus participaciones en las sociedades A, B y C, a una sociedad de nueva creación (la entidad N), con la intención de iniciar un proceso de reestructuración patrimonial con la finalidad de gestionar su participación en las mismas desde la entidad beneficiaria de las participaciones aportadas.
De esta forma, la entidad N, pasará a ser la propietaria de las participaciones de A (30%), de B (5,056%) y de C (5,056%) que en la actualidad posee la consultante, amén de ser el vehículo para acometer el desarrollo de nuevos negocios, actividades e inversiones cuya gestión será realizada por la consultante.
La estructura societaria resultante permitirá una mayor organización y control del patrimonio empresarial de la consultante, con el objetivo de centralizar en la entidad N, la toma de decisiones relativas a la dirección y gestión de la actividad realizada por todas las sociedades participadas y permitiendo así el inicio de nuevas inversiones desde una sociedad holding ajena al resto de los socios de las sociedades cuyas participaciones se aportan.
Todo ello llevaría a conseguir una estructura reforzada patrimonialmente, válida para acometer futuras inversiones y para la creación de nuevas sociedades creando una estructura de crecimiento empresarial planificado y eficaz desde un punto de vista societario, financiero y estructural, siendo la sociedad cabecera el vehículo patrimonial para canalizar las inversiones conjuntas y gestionar el crecimiento del grupo.
Con ello, la consultante gestionaría de manera directa únicamente participaciones un una sociedad, logrando una mayor eficiencia administrativa en la gestión de la misma, y al mismo tiempo, limitando posibles responsabilidades patrimoniales derivadas de la gestión de sociedades operativas que ahora pasaría a poseer en su activo la nueva sociedad holding.
Tanto la persona física aportante, como la beneficiaria de la aportación no dineraria son residentes en territorio español.
Una vez realizada la aportación de reestructuración propuesta, la consultante participará en los fondos propios de la entidad beneficiaria en un porcentaje del 100% (superior al 5% mínimo indicado en la legislación aplicable a estos efectos) o, muy cercano al 100% en el caso de que el esposo de la consultante llegara a efectuar una aportación dineraria que le permitiera resultar accionista de la entidad N.
Como consecuencia de las operaciones propuestas no se van a genera fondos de comercio deducibles, así como ningún otro posible incentivo fiscal.
Los motivos económicos que llevan a realizar la operación descrita son:
-Simplificar la estructura empresarial, de manera que la visión de su patrimonio sea más clara y sencilla al ostentar el 100% (o, en su caso, muy cercano al 100%) del capital de una sociedad holding que gestionará las participaciones más significativas que posee la consultante en otras sociedades.
-Lograr centralizar en una única sociedad cabecera la planificación y la toma de decisiones relativas a la gestión de las participaciones, racionalizando la estructura del patrimonio empresarial, simplificando su gestión y ganando en eficiencia y capacidad de organización.
-Canalizar en una única sociedad las inversiones empresariales de la consultante, actuando dicha sociedad como vehículo familiar para acometer las nuevas inversiones que pueda realizar.
-Canalizar en dicha sociedad cabecera los beneficios repartidos por las sociedades participadas, que se podrán destinar a financiar nuevas inversiones desde dicha sociedad.
-Potenciar la capacidad financiera, ofreciendo de forma simplificada una imagen fuerte y solvente, al objeto de poder garantizar, en su caso, la entidad N, operaciones sin necesidad de comprometer bienes personales del socios o socios personas físicas.
-Separación del patrimonio personal de la gestión de sociedades operativas, limitando posibles responsabilidades patrimoniales, en la medida que será la sociedad holding la que asuma la gestión de sus participaciones y la que, en su caso, forma parte de todos o algunos órganos de administración de sus participadas.
Cuestión planteada
Si es posible aplicar a la operación de reestructuración societaria descrita, el régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87 de la Ley establece que:
‘’1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente’’.
En el supuesto concreto planteado, la persona física aportante, participa en el capital social de las entidades A, B y C en al menos, un 5% y la sociedad que recibe la aportación es residente en territorio español. Por lo tanto, en la medida en que las participaciones que se aportan se hayan poseído de manera ininterrumpida desde hace más de un año y a las entidades cuyas participaciones se aportan (A, B y C) no le resultan de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, ni de uniones temporales de empresas, ni tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio, y en la medida en que tras la aportación de las acciones de A, B y C, el aportante participe en la sociedad holding de nueva creación, con un porcentaje superior al 5%, el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS será aplicable a la operación de reestructuración planteada.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza con la finalidad de conseguir una mayor organización y control del patrimonio empresarial de la consultante, centralizar en la entidad N la toma de decisiones relativas a la dirección y gestión de la actividad realizada por todas las sociedades participadas, permitir el inicio de nuevas inversiones desde una sociedad holding ajena al resto de los socios de las sociedades cuyas participaciones se aportan, conseguir una estructura reforzada patrimonialmente, válida para acometer futuras inversiones y para la creación de nuevas sociedades creando una estructura de crecimiento empresarial planificado y eficaz desde un punto de vista societario, financiero y estructural, siendo la sociedad cabecera el vehículo patrimonial para canalizar las inversiones conjuntas y gestionar el crecimiento del grupo, conseguir gestionar de manera directa únicamente participaciones un una sociedad, logrando una mayor eficiencia administrativa en la gestión de la misma, y al mismo tiempo, limitando posibles responsabilidades patrimoniales derivadas de la gestión de sociedades operativas que ahora pasaría a poseer en su activo la nueva sociedad holding… Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 87 y 89.