El régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS es de aplicación a aportaciones no dinerarias realizadas por contribuyentes del IRPF, siempre que concurran los requisitos generales (entidad receptora residente en España o con EP, participación mínima del 5% tras la aportación) y, adicionalmente para aportaciones de acciones/participaciones: que la entidad sea residente en España, no sea sociedad patrimonial ni tenga gestión de patrimonio como actividad principal, que representen al menos el 5% de fondos propios y se posean de forma ininterrumpida durante el año anterior; para otros elementos patrimoniales, debe acreditarse que están afectos a actividades económicas con contabilidad mercantil. La aplicación es optativa para el contribuyente. No existe restricción a la aplicación del régimen en relación con IRPF, IIVTNU, ITP/AJD u otros impuestos.
Hechos
En el año 2007, el consultante adquirió por disolución de una sociedad patrimonial la plena propiedad de 17 inmuebles. Dichos inmuebles están arrendados a distintos arrendatarios.
Junto con su esposa e hijos tiene el 100% de una sociedad propietaria de distintos inmuebles. Dicha sociedad no tiene ningún trabajador, y hasta la fecha, la persona que se encarga de los servicios administrativos es el administrador, que es el propio consultante.
A finales del presente año, quiere aportar los inmuebles a la sociedad descrita en el párrafo anterior acogiéndose al capítulo VIII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se efectuarán los siguientes trámites:
1. Contratará a su esposa a jornada completa con el correspondiente contrato laboral, para administrar los inmuebles de su propiedad.
2. Utilizará un despacho que tiene, para poder ejercer la actividad de arrendamiento.
Cuestión planteada
Si en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y los demás impuestos, es de aplicación a la operación anteriormente mencionada el régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
De acuerdo con este artículo, para poder aplicar el régimen recogido es necesario cumplir una serie de requisitos. En particular, en el caso de aportación de elementos patrimoniales que no tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que dichos elementos estén afectos a actividades económicas o constituyan ramas de actividad, siempre que la contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
El artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de Noviembre) califica el arrendamiento de inmuebles como actividad económica cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
b) Que para la ordenación de aquella se utilice al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
Respecto al primero de los requisitos exigidos, “local exclusivamente destinado” a la actividad, procede señalar que la exclusividad se refiere al destino del local, e implica que el local en el que se lleve a cabo la gestión de la actividad debe estar afecto a la actividad empresarial y no ser utilizado para fines particulares.
Por lo que se refiere al segundo de los requisitos exigidos, que el arrendador tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa, pero esta persona debe prestar servicios relacionados con la gestión de la actividad de arrendamiento propiamente dicha.
De acuerdo con expuesto en la consulta, los inmuebles que van a ser objeto de aportación no dineraria no cumplirían los requisitos anteriormente mencionados y por tanto, no se encontrarían afectos a una actividad económica, lo que impide que la operación planteada pueda acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Dicho lo anterior, la aportación no dineraria que pretende realizar el consultante generará para el mismo una ganancia o pérdida patrimonial con arreglo al artículo 33.1 de la Ley 35/2006 de 28 de Noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que se cuantificará con arreglo al artículo 37.1.d) de la LIRPF, según el cual cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda “de las aportaciones no dinerarias a sociedades, la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes y derechos aportados y la cantidad mayor de las tres siguientes:
El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación, o, en su caso, la parte correspondiente al mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuanta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.”
Finalmente, cabe recordar que con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de Enero de 2007, queda derogado el capítulo VI del título VII del TRLIS que regulaba el régimen especial de las sociedades patrimoniales, según establece la disposición derogatoria segunda de la LIRPF, habiéndose incluido asimismo en el TRLIS un régimen transitorio para la disolución y liquidación de sociedades patrimoniales, regulado en la disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS.
El punto 4º del apartado 2 de la disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS establece que:
“Los elementos adjudicados al socio, distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, se considerarán adquiridos por éste en la fecha de su adquisición por la sociedad, sin que, en el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales resulte de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”
En consecuencia, en el cálculo del importe de la ganancia patrimonial que pudiera derivarse de la aportación no dineraria que, en su caso, realice el consultante en los términos planteados, este último no podrá aplicar lo establecido en la disposición transitoria novena de la LIRPF.
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21 y 45.I.B)10 del Texto Refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre (BOE de 20 de Octubre de 1993), en adelante, TRLITPAJD, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del Texto Refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(..)
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo texto determina que “a los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo”.
Asimismo, el artículo 45.I.B) 10 del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados “Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.”
Por lo tanto, dado que la operación descrita en el escrito de consulta no tiene la consideración de operación de reestructuración, en este caso, por el concepto de aportación no dineraria, estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD.
Ahora bien, cabe advertir que la contestación expuesta se refiere exclusivamente a la aplicación del ITPAJD a la sociedad propiedad del consultante y su familia por la ampliación de capital. Sin embargo, no hay un pronunciamiento sobre la aplicación del régimen previsto en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de Julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de Julio de 1988), y en concreto, sobre el posible devengo del ITPAJD en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas en virtud de lo dispuesto en el apartado 2 de dicho precepto, en el caso de que el consultante obtenga el control de la sociedad en cuestión, que es una sociedad de inmuebles o, si ya lo tenía, aumente el porcentaje de dicho control, en los términos regulados en el referido precepto, dado que en el escrito de consulta no se aportan datos suficientes para el análisis de esta cuestión.
En relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana:
-El artículo 104 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL) aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de Marzo, (BOE, de 9 de Marzo), establece:
“Artículo 104. Naturaleza y hecho imponible. Supuestos de no sujeción.
1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimentan dichos terrenos y se pongan de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.
Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.”
-En relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS, establece:
“3. No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de Diciembre reguladora de las Haciendas Locales.”
Al no resultar aplicable el régimen fiscal del capítulo VIII del título VII, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia de las transmisiones de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo de dicho impuesto el consultante.
El IIVTNU se devengará en la fecha de la transmisión de las propiedades de los terrenos, estando el sujeto pasivo obligado a presentar ante el ayuntamiento correspondiente la declaración que determine la ordenanza fiscal, conteniendo los elementos de la relación tributaria imprescindibles para practicar la liquidación procedente, en el plazo de treinta días hábiles, a contar desde la fecha en que se produzca el devengo del impuesto. A dicha declaración se acompañará el documento en el que conste el acto o contrato que origina la imposición. El ayuntamiento está facultado para establecer el sistema de autoliquidación por el sujeto pasivo, que llevará consigo el ingreso de la cuota resultante dentro del plazo indicado anteriormente (artículos 109 y 110 del TRLRHL).
La base imponible del IIVTNU está constituida por el incremento del valor del terreno, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años (artículo 107 del TRLRHL).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, artículo: 94