Las amortizaciones practicadas en base a los valores comprobados por la administración son fiscalmente rechazables porque, al no haberse acogido la aportación no dineraria al régimen especial de fusiones y escisiones, resulta de aplicación el artículo 15.2.b) TRLIS que exige valorar los elementos aportados por su valor normal de mercado; consiguientemente, la base amortizable debe ajustarse al valor determinado en comprobación, corrigiendo la base imponible del período de imputación según el artículo 10.3 TRLIS, sin que la DGT sea competente para autorizar rectificación mercantil de la escritura de constitución.
Hechos
Los padres de la consultante le donaron en el año 2009, a ella y a su hermana, por mitad y en pro indiviso, un negocio de matadero e industria cárnica. La donación incluía la totalidad del activo empresarial quedando ambas hermanas subrogadas en todas las obligaciones y derechos del negocio que hasta la fecha explotaban sus padres bajo el régimen de comunidad de bienes.
En mayo de 2010, las hermanas aportaron la totalidad de lo recibido a una sociedad limitada de nueva creación a través de la que, en la actualidad, ejercen la actividad. Esta entidad pertenece a las dos hermanas en la misma proporción que les correspondían los bienes donados, habiéndose valorado el capital aportado en el mismo valor que se declaró en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al valor contable que tenía la comunidad de bienes en ese momento.
En fechas recientes se ha recibido acuerdo de comprobación de valores en el que se mantienen todos los valores contables declarados a excepción de los inmuebles que se liquidaron por el valor real.
Cuestión planteada
1) Si en base a la valoración dictaminada se podría promover una escritura de subsanación de la mercantil constituida con la finalidad de adecuar los valores de los inmuebles aportados al valor real determinado en las actuaciones de comprobación.
2) Si se pueden practicar las pertinentes amortizaciones en base a estos valores comprobados.
Contestación
En primer lugar hay que señalar que este Centro Directivo no es competente para resolver la primera de las cuestiones suscitadas por parte de la entidad consultante.
En relación a la posibilidad de practicar las pertinentes amortizaciones en base a los valores comprobados hay que señalar lo siguiente:
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en su redacción vigente a partir de 1 de enero de 2011, establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
De acuerdo con los datos que se derivan de la consulta, la comunidad de bienes realizó en el año 2010 una aportación no dineraria de la totalidad del negocio de matadero e industria cárnica a una sociedad limitada de nueva creación.
Por otra parte, dado que no se realiza ninguna mención sobre el régimen fiscal del negocio aportado a la nueva sociedad, se presume que la aportación no se acogió al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Fiscalmente, el artículo 15 del TRLIS señala:
“1. Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio. No obstante, las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias.
(…).
2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
a) Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo.
b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación.
c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción de capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.
d) Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial.
e) Los adquiridos por permuta.
f) Los adquiridos por canje o conversión.
Se entenderá por valor normal de mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes.
3. En los supuestos previstos en los párrafos a), b), c) y d) la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.
(..).
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.
(…).”
De acuerdo con lo anterior, en la nueva sociedad los elementos patrimoniales adquiridos en la aportación se valoran por el valor de mercado de los mismos en el momento de realizarse la aportación, valor que no tiene porqué coincidir con la valoración administrativa a efectos del Impuesto sobre sucesiones y Donaciones.
Por otro lado, la valoración de esos mismos elementos a efectos de su registro contable en esa misma sociedad será la que corresponda de la aplicación del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
Caso de que el valor contable de esos elementos difiera del valor normal de mercado a efectos fiscales de los mismos, el artículo 18 del TRLIS dispone los efectos de la sustitución del valor contable por el valor normal, en los siguientes términos.
“Cuando un elemento patrimonial o un servicio hubieran sido valorados a efectos fiscales por el valor normal de mercado, la entidad adquirente de aquél integrará en su base imponible la diferencia entre dicho valor y el valor de adquisición, de la siguiente manera:
a) Tratándose de elementos patrimoniales integrantes del activo circulante, en el período impositivo en que éstos motiven el devengo de un ingreso.
b) Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, en el período impositivo en que éstos se transmitan.
c) Tratándose de elementos patrimoniales amortizables integrantes del inmovilizado, en los periodos impositivos que resten de vida útil, aplicando a la citada diferencia el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos.
d) Tratándose de servicios, en el período impositivo en que se reciban, excepto que su importe debe incorporarse a un elemento patrimonial en cuyo caso se estará a lo previsto en los párrafos anteriores.”
En consecuencia, supuesto de que el valor fiscal de los elementos (valor de mercado) sea superior al valor contable de los mismos, la diferencia entre ambos valores se integraría en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades mediante ajustes negativos al resultado contable en los períodos impositivos que corresponda, que resulte de la aplicación de los criterios establecidos en el citado artículo 18 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, arts: 15 y 18