Los servicios de formación prestados por el consultante no reúnen los requisitos para aplicar el régimen especial de agencias de viajes conforme al artículo 141 de la Ley 37/1992. La jurisprudencia del TJUE (sentencias Van Ginkel y iSt) limita este régimen a prestaciones que incluyan alojamiento y/o transporte como servicios principales o complementarios, excluyendo servicios de naturaleza distinta como la formación. Por tanto, la sujeción y exención del servicio deben determinarse conforme a las normas generales del IVA sobre prestaciones de servicios, sin aplicación del régimen especial de agencias de viajes.
Hechos
La entidad consultante ofrece a estudiante extranjeros la posibilidad de realizar prácticas remuneradas en empresas y accesoriamente curso a estudiantes en universidades.
Adicionalmente la empresa ofrece otros servicios como son el alojamiento y los gastos de tramitación de visados, servicio de acogida y soporte administrativo hacia el alumno.
Cuestión planteada
Si los servicios prestados por el consultante se consideran formación y están sujetos y exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El Capítulo VI del Título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), artículos 141 a 147, regula el régimen especial de agencias de viajes.
En este sentido, el artículo 141 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:
1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
2.º A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos y cualquier empresario o profesional en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.”.
Será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes a las prestaciones de servicios que constituyan un servicio de viajes compuesto necesariamente por un único servicio principal de alojamiento o de transporte, o por un servicio de transporte y/o alojamiento prestado conjuntamente con otros servicios accesorios o complementarios de los mismos.
2.- En relación con el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta hay que tener en cuenta lo indicado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Van Ginkel, de 12 de noviembre de 1992, Asunto C-163/91. Van Ginkel ofrecía a sus clientes lo que en su guía se denominaba “vacaciones en automóvil”. En el marco de dicha prestación, el cliente utilizaba su propio vehículo, limitándose Van Ginkel a proporcionar el alojamiento del viajero. Partiendo de que Van Ginkel no proporcionaba servicio de transporte a sus clientes, se planteaba si a sus servicios les era aplicable el régimen especial de agencias de viaje.
El Tribunal concluye que la exclusión del ámbito de aplicación del régimen especial de las agencias de viajes a las prestaciones proporcionadas por una agencia de viajes debido a que comprenden únicamente el alojamiento y no el transporte del viajero conduciría a un régimen tributario complejo, en el que las normas aplicables en materia de IVA dependerían de los elementos constitutivos de las prestaciones ofrecidas a cada viajero. Dicho régimen tributario sería contrario a los objetivos de la Directiva.
Esta misma interpretación fue recogida en la sentencia iSt de 13 de octubre de 2005, Asunto C-200/04. En este caso, la sociedad alemana iSt ofrecía a sus clientes la posibilidad de cursar estudios de inglés en Estados Unidos. Bajo el programa denominado “College”, los participantes reservaban sus vuelos y recibían el alojamiento y la manutención en el “college” elegido. Se estudiaba la aplicación del régimen especial a un supuesto muy similar al consultado.
En este caso el Tribunal concluyó que cuando un operador económico como iSt ofrece a sus clientes de forma habitual, además de prestaciones relacionadas con la formación y educación lingüísticas de sus clientes, prestaciones de viaje cuyo coste no puede dejar de tener una repercusión considerable en el precio global practicado, como el viaje al Estado de destino y/o la estancia en éste, estas prestaciones no pueden asimilarse a prestaciones de servicios meramente accesorias al servicio educativo, puesto que no representan una parte meramente marginal respecto del importe correspondiente a la prestación relacionada con la formación y educación lingüísticas que iSt ofrece a sus clientes.
El Tribunal concluye que, en estas circunstancias, la entidad iSt debe aplicar el régimen especial de las agencias de viajes puesto que ofrece de forma habitual a sus clientes, a cambio del pago de un precio global, además de prestaciones relacionadas con la formación y educación lingüísticas, prestaciones adquiridas a otros sujetos pasivos, como el viaje al Estado de destino y/o la estancia en éste.
En consecuencia, de la jurisprudencia del Tribunal se deriva que la consultante deberá aplicar el régimen especial de las agencias de viajes a las ventas en nombre propio que efectúe de los cursos en universidades y programas de trabajo y prácticas objeto de consulta, en cuya organización utilice bienes que les han sido entregados o servicios que les han sido prestados por otros empresarios o profesionales, que incluyen servicios de hospedaje o de transporte, en las condiciones señaladas, cualquiera que sea la condición del destinatario.
3.- Por otra parte, el artículo 144 de la Ley 37/1992, referente al lugar de realización del hecho imponible de los servicios a los que sea de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes, dispone que:
“Las operaciones efectuadas por las agencias respecto de cada viajero para la realización de un viaje tendrán la consideración de prestación de servicios única, aunque se le proporcionen varias entregas o servicios en el marco del citado viaje.
Dicha prestación se entenderá realizada en el lugar donde la agencia tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde efectúe la operación.”.
En consecuencia, estos servicios prestados por la consultante organizadora de los viajes, que se encuentra establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, también se entenderán realizados en el citado territorio y, por tanto, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Por otra parte, en relación con los servicios de manutención, hospedaje y formativos objeto de consulta, es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.
De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
De acuerdo con lo anterior, cuando el empresario o profesional que presta un servicio principal de formación, tenga o no la consideración de agencia de viajes, incluya entre sus prestaciones algún servicio de hospedaje y manutención accesorio al mismo, parecería artificial excluir de este servicio único compuesto por una pluralidad de elementos íntimamente ligados aquellas prestaciones de servicios de transporte o de alojamiento que sean accesorias, pero complementarias, del propio servicio de formación, como parece ser el supuesto objeto de la consulta.
En estas circunstancias, estos servicios de hospedaje prestados por la consultante no estarían sometidos al régimen especial de las agencias de viajes, cuando tenga un carácter eminentemente accesorio al servicio principal educativo o formativo y quedarán grabados por el Impuesto según las normas aplicables al servicio educativo principal en las condiciones señaladas.
Este criterio ha sido recogido por este Centro directivo en su contestación vinculante de 2 de noviembre de 2015, número V3360-15, donde se señaló, en relación con los servicios de alojamiento prestado en el marco de un servicio educativo exento del Impuesto, lo siguiente:
“En consecuencia, los cursos intensivos objeto de consulta de varios días de duración que se realizan en instalaciones alquiladas en medio natural, y que también incluyen el alojamiento, siempre que este servicio de alojamiento tenga un carácter eminentemente accesorio al servicio principal educativo, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido en las condiciones señaladas.”.
No obstante lo anterior, a los servicios de hospedaje y manutención prestados por la consultante de forma independiente o cuando no sean eminentemente accesorios al servicio de formación, en los términos señalados, utilizando bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales les será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes.
5.- De acuerdo con lo anterior se puede concluir lo siguiente en relación a la sujeción al Impuesto de los servicios prestados por la consultante:
1º) Cuando los programas ofrecidos incluyan servicio de alojamiento prestado por terceros y demás servicios accesorios o complementarios del mismo tales como la obtención del visado o la tramitación administrativa, constituirán un servicio único de viajes.
El servicio que va a facturar la consultante a sus clientes estará sujeto al régimen especial de las agencias de viajes regulado en el Capítulo VI del Título IX de la Ley 37/1992, y tendrá la consideración de prestación de servicios única que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido bajo la premisa que la consultante tiene establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde efectúe la operación en el territorio de aplicación del Impuesto.
2º) En el caso de los servicios ofrecidos sean cursos en universidades y prácticas de trabajo en los que no se incorpore el servicio de alojamiento y/o transporte o el mismo sea accesorio en los términos previstos en el apartado 4 de esta contestación, las operaciones habrán de someterse al régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este sentido, los servicios de intermediación en la búsqueda de prácticas de empresa o cursos en la universidad que tengan destinatarios distintos de empresarios o profesionales, conforme al artículo 70.Uno.6º de la Ley 37/1992, se encontrarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que las operaciones sobre las que se intermedie se entiendan realizadas en territorio de aplicación del Impuesto. En caso contrario, se encontrarán no sujetos al mismo.
La intermediación en la búsqueda de una universidad no puede entenderse como un servicio de enseñanza propiamente dicho por lo que estará sujeto y no exento del Impuesto.
Por otra parte, en relación al programa de prácticas y trabajo en empresas de acuerdo con la contestación a consulta número 1546-98 de 23 de septiembre de 1998 se determinó que “En particular, no resulta aplicable a dichos servicios la exención prevista en el artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992 para los servicios de enseñanza, ya que los servicios a que se refiere el escrito de consulta no son propiamente servicios de enseñanza, sino que, como se ha indicado, consisten en buscar a los estudiantes una empresa en la que realizarán prácticas profesionales.”.
Por tanto, el programa de prácticas y trabajo en empresas que se facture como un servicio independiente al margen de un servicio único de viajes y que se encuentre sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido conforme a los criterios anteriores, estará no exento, debiendo tributar al tipo impositivo general del 21 por ciento previsto en el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-Uno-9º