La deducción por reinversión del artículo 42 TRLIS exige que la renta derivada de la transmisión se reinvierta directamente en activos que cumplan los requisitos (participación mínima 5% o inmovilizado afecto). En el supuesto 1), al distribuir A el importe a su matriz C para que ésta suscriba ampliación de capital en B, se quiebra la cadena de reinversión directa de A, por lo que A no puede aplicar la deducción. En el supuesto 2), A sí puede aplicarla directamente al suscribir participación en B (alcanzando más del 5%), cumpliendo el requisito objetivo de reinversión. En el supuesto 3), durante consolidación fiscal, la deducción se aplica sobre la cuota íntegra consolidada del grupo sin limitación adicional a la de la cuota consolidada.
Hechos
La entidad C controla mayoritariamente y de forma directa a la entidad consultante (A) y a otra entidad (B). Todas las sociedades desarrollan actividades económicas y no tributan en el Régimen de consolidación fiscal. La consultante (A) va a enajenar parte de sus activos materiales generando rentas positivas. Por su parte la sociedad B tiene previsto realizar inversiones en activos fijos materiales (traslado de la industria a un polígono industrial con nuevas instalaciones y maquinaria) en un plazo máximo de dos años por importe superior a los ingresos obtenidos por las enajenaciones de la sociedad consultante (A).
Cuestión planteada
1. Si procede aplicarse en la sociedad consultante (A) la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades bajo los supuestos siguientes: 1) La transmisión de activos es en 2006 y la sociedad consultante (A) distribuye el importe total obtenido a su matriz (C) y ésta suscribe una ampliación de capital en la sociedad B con el fin de procurarle financiación para acometer las inversiones (antes de la futura ampliación de capital la sociedad C controla más del 90 por cien de B). 2) La transmisión es en 2006 y la consultante (A) suscribe la ampliación de capital de la sociedad B con el fin de obtener financiación para las inversiones (la consulante no tiene participación en B si bien, una vez suscrita la ampliación detentaría mas del 5 por cien del capital. 3) En el caso de que la transmisión se produzca en 2007 y se opte por tributar en régimen de consolidación fiscal en dicho ejercicio, si podría aplicarse en la cuota íntegra del grupo fiscal la deducción del artículo 42 sin más límite que la propia cuota íntegra consolidada del grupo.
Contestación
1) El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios estableciendo que:
“1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
(…..)
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 de esta ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.
2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.
b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre su capital social, y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.
No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social.
A los efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.
3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.
b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre el capital social de aquéllos.
No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal.
(……)”.
Del precepto transcrito se deduce que la transmisión por la consultante de elementos del inmovilizado material que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión da derecho a practicar en su cuota íntegra la deducción prevista en el artículo 42 de TRLIS a condición de reinversión, en los términos y condiciones previstos en dicho artículo.
Concretamente, en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades la reinversión del importe obtenido en la transmisión debe ser efectuada por la propia sociedad que obtuvo el beneficio extraordinario (la consultante) y no por otra sociedad, aunque pertenezca a un mismo grupo en los términos del artículo 42 del Código de Comercio, si no se ha optado por la aplicación del régimen de consolidación fiscal. Por tanto, la inversión realizada por la entidad C en la entidad B no se puede considerar válida a los efectos del cumplimiento del requisito de reinversión de las rentas generadas en A, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 42.3 del TRLIS.
2) Como segunda alternativa, se plantea la posibilidad de que la entidad A suscriba una ampliación de capital de B con el objeto de financiar las inversiones de ésta última.
Según establece el apartado 3 del artículo 42 del TRLIS, se consideran elementos patrimoniales aptos para realizar la reinversión las acciones o participaciones en el capital social de entidades que otorguen una participación de, al menos, el 5%. En el escrito de consulta se establece que la consultante una vez suscrita la ampliación detentaría una participación superior al 5% del capital social de la sociedad B.
Sin embargo, a efectos de valorar el cumplimiento de la reinversión a través de la operación planteada, las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 42 del TRLIS deben interpretarse atendiendo a la finalidad de este precepto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 3 del Código Civil.
En este sentido, el incentivo establecido en el artículo 42 del TRLIS tiene como objetivo primordial favorecer el desarrollo de actividades económicas mediante la minoración de la deuda tributaria del Impuesto sobre Sociedades a condición de reinversión en activos vinculados a la realización de actividades productivas. Esta finalidad se alcanza cuando la reinversión se materializa en elementos del inmovilizado material o inmaterial afectos a la realización de actividades económicas. Igual finalidad debe exigirse a las inversiones en participaciones en el capital de otras entidades, en el sentido de que la reinversión trata de reforzar las actividades económicas desarrolladas por la sociedad reinversora y la participada.
En el caso de la suscripción de una ampliación de capital realizada en la entidad participada que determina una participación superior al 5% en su capital, en la medida en que la entidad participada destine los fondos recibidos a la financiación de inversiones en elementos de inmovilizado afectos a actividades económicas, éstos podrían considerarse como materialización de la reinversión de la entidad consultante y, por tanto, permitiría aplicar la deducción en el periodo impositivo en el que se realicen dichas inversiones, siempre que esas inversiones se realicen en el plazo establecido en el artículo 42.4 del TRLIS, computado desde la fecha de transmisión del elemento patrimonial generador de la renta que permite aplicar esta deducción y, además, esas mismas inversiones no se afecten por la entidad participada como reinversión de otras rentas que haya podido obtener esa entidad, por cuanto, según establece el artículo 44 del TRLIS, una misma inversión no puede dar lugar a la aplicación de una deducción en más de una entidad.
3. De acuerdo con el artículo 70 del TRLIS, la aplicación del régimen de consolidación fiscal requiere el acuerdo previo de todas las sociedades que deban integrar el grupo fiscal, y dicho acuerdo deberá ser adoptado por la junta de accionistas u órgano equivalente, en cualquier fecha del período impositivo inmediato anterior al que sea de aplicación el régimen de consolidación fiscal. Por tanto, a los efectos que aquí nos ocupan entendemos que cuando la consultante indica que “opta por tributar en el régimen de consolidación fiscal durante el ejercicio 2007”, se refiere a que la opción se realiza en el ejercicio 2006 y tributa en consolidación fiscal en el ejercicio 2007.
El régimen de consolidación fiscal está regulado en el Capítulo VII del Título VII del TRLIS, señalando el artículo 75 relativo a la reinversión lo siguiente:
.
“1. Las sociedades del grupo fiscal podrán aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, pudiendo efectuar la reinversión la propia sociedad que obtuvo el beneficio extraordinario, u otra perteneciente al grupo fiscal. La reinversión podrá materializarse en un elemento adquirido a otra sociedad del grupo fiscal a condición de que dicho elemento sea nuevo.
2. La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios no procederá en el supuesto de transmisiones realizadas entre entidades del grupo fiscal”.
Por tanto, el grupo como sujeto pasivo del impuesto podrá acogerse a la deducción prevista en el artículo 42 del TRLIS por las rentas generadas dentro del grupo consolidado en la transmisión onerosa, a entidades que no formen parte del grupo fiscal, de los elementos previstos en el artículo 42.2 del TRLIS.
La reinversión podrá realizarla cualquier sociedad perteneciente al grupo y podrá materializarse en un elemento adquirido a una sociedad del propio grupo a condición de que el elemento sea nuevo, al objeto de que el patrimonio total del grupo fiscal se vea incrementado. Por tanto, si la entidad C incluida en el grupo de consolidación fiscal adquiere elementos patrimoniales aptos para cumplir el requisito de reinversión en los términos señalados en el artículo 42 del TRLIS, el grupo fiscal podrá aplicar la deducción por reinversión siempre que la transmisión de activos por parte de la entidad A se realice en el propio ejercicio 2007, es decir, cuando forma parte del grupo de consolidación fiscal.
Finalmente, como dispone el último párrafo del artículo 42.1 del TRLIS esta deducción no está sujeta al límite previsto en el último párrafo del artículo 44.1 del TRLIS, y tampoco se computará a efectos del cálculo de dicho límite.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42 y 75