La fusión impropia de una sociedad íntegramente participada puede acogerse al régimen especial de fusiones (capítulo VIII, título VII TRLIS) siempre que cumpla los requisitos mercantiles establecidos en la Ley 3/2009 y que la operación se justifique por motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) conforme al artículo 96.2 TRLIS. La DGT descarta la aplicación del régimen si el principal objetivo es obtener ventaja fiscal mediante la evasión o fraude; en tal caso, resultaría de aplicación el régimen general del artículo 15 TRLIS y la compensación de bases imponibles negativas de la absorbida quedaría excluida. La validez de los motivos económicos alegados requiere análisis específico de las circunstancias concretas de la operación.
Hechos
La sociedad consultante desarrolla la actividad de comercialización al por mayor de equipos electrónicos y productos informáticos en el ámbito territorial del archipiélago canario.
Con fecha 21 de septiembre de 2007 constituyó, como único socio, una sociedad X dedicada a la actividad de peluquería y belleza. Con el fin de poder iniciar dicha actividad, en octubre de 2007 arrendó un local, en virtud de un contrato de arrendamiento financiero, y comenzó las inversiones necesarias para su acondicionamiento como peluquería.
En el año 2008, la sociedad X inició su actividad. En ese primer ejercicio X obtuvo pérdidas y ante la imposibilidad de mantener en explotación el negocio se optó por cesar en la actividad (diciembre 2008). Ante la imposibilidad de hacer frente al pago de las cuotas de leasing, la sociedad consultante debió aportar fondos a su participada, bien vía ampliaciones de capital bien vía préstamos sin reembolso.
Durante el ejercicio 2009 se mantuvo idéntica situación, procediendo X al desmantelamiento del local lo cual supuso incurrir en nuevas pérdidas. El patrimonio neto en dicho ejercicio es negativo.
En el ejercicio 2010, con el objeto de evitar el mantenimiento de una sociedad filial sin ninguna actividad económica, con los costes administrativos que ello supone, se acordó la absorción de la sociedad X por su único socio. Adicionalmente, la operación de fusión evitaría el devengo de una comisión del 2% capital pendiente de amortizar, en favor de la entidad financiera de leasing, que se devengaría en caso de llevar a cabo la disolución de la sociedad X.
Cuestión planteada
Se plantea si a la operación de fusión impropia planteada le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en particular, si los motivos económicos alegados son válidos y, en su caso, si la sociedad consultante tendría derecho a compensar las bases imponibles negativas de la sociedad absorbida.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En particular, el artículo 83.1.c) considera como fusión la operación en virtud de la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión, en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En relación con la operación de fusión impropia llevada a cabo por la consultante, en base a la finalidad del régimen especial se requiere que la misma redunde en beneficio de las actividades desarrolladas por las entidades que participan en la operación, por cuanto el propio negocio jurídico de la fusión permite que las actividades que hasta ahora se estaban desarrollando a través de dos entidades se vean favorecidas por su realización en sede de una única persona jurídica.
Sin embargo, estas circunstancias no parecen observarse en el supuesto concreto planteado, puesto que, de los datos aportados en el escrito de consulta se observa que la actividad en sede de la entidad absorbida es inexistente. No obstante, el mero hecho de que la sociedad absorbida esté inactiva no determina, por si mismo, la exclusión de la aplicación del régimen fiscal especial.
Sin perjuicio de lo anterior, la existencia en la sociedad absorbida X de bases imponibles negativas pendientes de compensar podría determinar que la operación de fusión planteada se realizase con la mera finalidad de lograr una ventaja fiscal que impediría la aplicación del citado régimen especial. En el supuesto concreto planteado, no se aprecia que la operación prevista suponga una reestructuración de las actividades empresariales llevadas a cabo por las sociedades implicadas. A su vez, tampoco se observa que la operación de fusión realizada vaya a dar lugar a una estructura de recursos propios reforzada e incrementada, que permita reforzar la competitividad de la sociedad absorbente en el mercado y vaya a mejorar su capacidad de negociación en los mercados financieros, dado que el patrimonio neto que ha recibido de la sociedad absorbida es negativo.
En definitiva, teniendo en cuenta que la operación objeto de consulta no supondría una verdadera reorganización de las actividades económicas de las sociedades intervinientes, dada la ausencia de actividad en la entidad absorbida, ni implicaría la mejora de la estructura patrimonial de la sociedad absorbente, dado que el patrimonio neto recibido en virtud de la fusión es negativo y dada la existencia de bases imponibles pendientes de compensar en sede de la entidad X, no procederá la aplicación del régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, por cuanto se aprecia la existencia de una ventaja fiscal cual es la compensación de las bases imponibles negativas, generadas por la sociedad absorbida en sede de la absorbente, a través del proceso de fusión; bases negativas que no podrían compensarse en sede de X puesto que ésta no generaba rentas positivas suficientes para compensar tales pérdidas.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R.D.Leg 4/2004: art. 83 y 96.2.