La dotación al fondo especial para insolvencias que debe efectuar la sección de crédito conforme a la normativa valenciana es deducible en IS bajo el régimen general. La Ley 20/1990 no contiene norma específica sobre deducibilidad de esta provisión, por lo que resulta de aplicación el artículo 10.3 TRLIS (método estimación directa con correcciones tributarias). La deducibilidad se somete a los requisitos establecidos en la Ley del IS para provisiones y pérdidas por insolvencias: constatación de deterioro de valor, vinculación a créditos vivos y cumplimiento de los límites cuantitativos (1,2% de la cartera de créditos excluidos activos dudosos) según artículos 12 y 13 TRLIS.
Hechos
La entidad consultante es una cooperativa especialmente protegida de la Comunidad Valenciana que se organiza en tres secciones, una de las cuales es una sección de crédito.
Con arreglo a la normativa vigente en la Comunidad Valenciana, la sección de crédito de la consultante debe efectuar una dotación genérica a un fondo especial para insolvencias.
Cuestión planteada
Se plantea si la dotación al fondo de insolvencias que debe efectuar la sección de crédito de la consultante con arreglo a la normativa valenciana vigente es deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
La consultante es una cooperativa especialmente protegida, organizada en tres secciones, una de las cuales es una sección de crédito la cual, con arreglo a la normativa vigente en la Comunidad Valenciana debe efectuar una dotación genérica a un fondo especial para insolvencias.
Siguiendo lo dispuesto en el artículo 5, apartados 1 y 4, de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas:
“1. Los Estatutos de la cooperativa podrán prever y regular la constitución y funcionamiento de secciones, que desarrollen, dentro del objeto social, actividades económico-sociales específicas con autonomía de gestión, patrimonio separado y cuentas de explotación diferenciadas, sin perjuicio de la contabilidad general de la cooperativa. La representación y gestión de la sección corresponderá, en todo caso, al Consejo Rector de la Cooperativa
(…)
4. Las cooperativas de cualquier clase excepto las de crédito, podrán tener, si sus Estatutos lo prevén, una sección de crédito, sin personalidad jurídica independiente de la cooperativa de la que forma parte, limitando sus operaciones activas y pasivas a la propia cooperativa y a sus socios, sin perjuicio de poder rentabilizar sus excesos de tesorería a través de entidades financieras. El volumen de las operaciones activas de la sección de crédito en ningún caso podrá superar el cincuenta por ciento de los recursos propios de la cooperativa.”
A su vez, a la entidad consultante le resultará de aplicación el régimen fiscal especial establecido en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas.
Siguiendo lo dispuesto en el artículo 1 de dicho texto legal:
“1. La presente Ley tiene por objeto regular el régimen fiscal de las Sociedades Cooperativas en consideración a su función social, actividades y características.
2. (…)
3. En lo no previsto expresamente por esta Ley se aplicarán las normas tributarias generales.”
En virtud de lo anterior, dado que la Ley 20/1990, en sus artículos 16, 18 y 20, no contiene ninguna norma específica relativa a la deducibilidad fiscal, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, de la dotación del fondo especial para insolvencias prevista en la normativa de la Comunidad Valenciana aplicable, resultará de aplicación el régimen general del Impuesto sobre Sociedades.
En particular, el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Siguiendo lo dispuesto en el artículo 1 del Real Decreto Legislativo 1298/1986, de 28 de junio, sobre Adaptación del Derecho vigente en materia de Entidades de Crédito al de las Comunidades Europeas, las secciones de crédito de las sociedades cooperativas no tienen la consideración de entidades de crédito, por lo que no deberán formular sus cuentas individuales con arreglo a la Circular del Banco de España 4/2004, de 22 de diciembre, a entidades de crédito, sobre normas de información financiera pública y reservada y modelos de estados financieros.
Dado que la sección de crédito de la consultante no debe formular sus cuentas anuales individuales con arreglo a la Circular 4/2004 del Banco de España, no resultarán de aplicación las normas relativas a las circunstancias determinantes del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras y las concernientes al importe de las pérdidas para la cobertura del citado riesgo, previstas en el último párrafo del apartado 2 del artículo 12 TRLIS, ni su desarrollo reglamentario contenido en el artículo 7 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
Como consecuencia de lo anterior, resultará de aplicación la regla general, establecida en el apartado 2 del artículo 12 del TRLIS, relativa a la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, en virtud de la cual:
“Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
No serán deducibles las pérdidas respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:
1.º Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.
2.º Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.
3.º Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.
4.º Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.
5.º Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.
No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.
(…)”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/R.D.Leg. 4/2004, 12.2.