Los descuentos derivados de cupones promocionales se califican como promesas de descuento que solo generan efecto reductor en la base imponible cuando se hacen efectivos en la operación a la que se aplican, siempre que concurran simultáneamente a la realización de la entrega y se justifiquen documentalmente. La DGT descarta la deducción en el momento de emisión del cupón y admite la minoracion de base únicamente al momento del canje efectivo, condicionado a que no constituya remuneración de prestaciones distintas.
Hechos
La entidad consultante, dedicada al comercio al por menor de electrodomésticos, electrónica, de consumo y de entretenimiento, utiliza un sistema de promoción de ventas basado en la concesión de descuentos con ocasión de la presentación de ciertos cupones de descuento.
Los cupones de descuento son facilitados previamente al cliente en el caso de realizar una compra de determinados artículos, siendo canjeables en compras posteriores, dentro de un plazo determinado, siempre que el importe de la compra correspondiente sea igual o superior al valor del cupón de descuento que se quiere canjear.
Adicionalmente, ha establecido un sistema de fidelización que consiste en la emisión de una tarjeta de descuento en la que se van acumulando puntos por compras realizadas. Dichos puntos pueden ser posteriormente canjeados por descuentos en compras futuras, dentro de un plazo determinado.
Tanto en el caso de los cupones de descuento como en la tarjeta de descuento el coste derivado de dichos sistemas de fidelización es asumido por la entidad consultante.
Cuestión planteada
Tributación de las operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), la base imponible de dicho impuesto correspondiente a las entregas de bienes sujetas al mismo estará constituida por el importe total de la contraprestación de dichas entregas procedente del destinatario o de terceras personas.
En virtud de lo dispuesto en el número 2º del apartado tres del citado artículo 78, no se incluirán en la base imponible del impuesto los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella, salvo en el caso en que las minoraciones en el precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.
Esto último es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 79, letra b), de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, según el cual “no se comprenderán en la base imponible:
(…)
b) las rebajas y descuentos de precio concedidos al comprador o al destinatario del servicio con efecto en el mismo momento en que la operación se realice;
(…)”
2.- En relación con la concesión de descuentos en el marco de sistemas de promoción de ventas, deben traerse a colación las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, el Tribunal) de 27 de marzo de 1990, Asunto C-126/88, Boots Company, de 24 de octubre de 1996, Asunto C-317/94, Elida Gibbs y de 29 de mayo de 2001, Asunto C-86/99, Freemans plc.
En tales sentencias el Tribunal analiza la existencia de diversas transacciones en el desarrollo de las cuales se conceden ciertos tipos de descuentos en el marco de programas de fidelización de clientes.
Sobre la base de la jurisprudencia sentada por el Tribunal en las citadas sentencias este Centro directivo ya ha manifestado con anterioridad su criterio en relación con el tratamiento fiscal de este tipo de descuentos, entre otras, en sus contestaciones a consultas tributarias con número de referencia V2292/08, de 2 de diciembre o V2121/09, de 23 de septiembre. De las mismas pueden extraerse las siguientes conclusiones con incidencia sobre el objeto de la consulta planteada:
- El importe de los cupones de descuento que se entreguen en el marco de fórmulas promociónales como las citadas en el escrito de consulta no constituye más que una promesa de descuento, por lo que sólo cuando los cupones se hagan efectivos supondrán un descuento de la operación a la que se apliquen. Es decir, que el descuento se considerará efectivamente concedido por la entidad consultante en el momento en que el cliente presente el correspondiente cupón de descuento.
Lo mismo sucede con los puntos y bonus acumulados en la tarjeta de fidelización, los cuales sólo darán lugar a un descuento cuando se proceda a su canje para la adquisición de bienes en una compra posterior a la de la obtención de los mismos, minorando así la cantidad que el cliente tiene que pagar materialmente por la compra de tales bienes.
- Por aplicación del citado artículo 78.Tres.2º de la Ley 37/1992, dichos descuentos no deben incluirse en la base imponible del impuesto correspondiente a la compra en la que tales descuentos son aplicados, puesto que constituyen una reducción del precio al que normalmente se ofrece el artículo vendido al cliente, ya que el vendedor acepta dejar de percibir la suma que representa el descuento precisamente con el propósito de incitar al cliente a comprar un producto.
- El nominal del cupón de descuento ha de entenderse con el Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, por lo que la base imponible del impuesto correspondiente a la compra a cuyo importe se aplica el descuento debe minorarse en el importe del descuento neto de impuestos. Esto es así puesto que con carácter general en este tipo de sistemas el importe del bono de descuento concedido se deduce del importe total de la contraprestación de la compra, impuesto incluido.
En el caso planteado por el consultante de que la compra efectuada objeto del descuento contenga bienes o conjunto de bienes de distinta naturaleza a los que correspondiese aplicar tipos impositivos diferentes (4, 8 ó 18 por ciento), habrá que determinar la parte proporcional del cupón neto de impuestos que se corresponde con cada uno de dichos bienes o conjunto de bienes para reducir en dicha proporción cada una de las bases imponibles. Para ello, bastará con dividir el importe nominal del bono entre el importe total de la contraprestación previa al descuento y multiplicar dicho resultado por cada una de las bases imponibles sometidas a los distintos tipos de gravamen. Cada una de dichas operaciones dará como resultado la parte proporcional del bono de descuento, neto de impuestos, que debe reducir las diferentes bases imponibles sometidas a los distintos tipos de gravamen.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 78