La operación de fusión se acogerá al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si cumple simultáneamente los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y los requisitos fiscales del artículo 83.1 del TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio social, disolución sin liquidación, atribución de valores representativos del capital social y compensación en dinero no superior al 10%). Igualmente, la escisión total accederá al régimen especial si se ajusta a los criterios mercantiles del artículo 69 de la Ley 3/2009 y a la definición fiscal del artículo 83.2.1º.a) del TRLIS (división del patrimonio con atribución proporcional de valores y máximo 10% de compensación dineraria).
Hechos
La entidad consultante, es una entidad familiar cuyo capital es propiedad del matrimonio fundador, tiene por objeto la fabricación y comercialización de toda clase de puertas y automatismos de cierre y seguridad, así como cuantas actividades de producción y comercio se hallen relacionadas o se deriven del mismo.
Los socios de la entidad consultante, son dos personas físicas, la persona física A con el 65% y la persona física I con el 35% restante.
Por otra parte, la entidad P, que tiene por objeto la fabricación y comercio de paneles para cámaras frigoríficas, puertas y muelles de carga. Esta entidad no tiene activos y solo tiene personal que trabaja en las naves propiedad de la entidad consultante. En la actualidad solo presta servicios a su único cliente, la entidad consultante. Pertenece, a la persona física I en un 98%, y a las personas físicas M y T cada una con el 1% restante.
Las entidades pretenden realizar las siguientes operaciones:
-Una escisión total de la entidad consultante, mediante la división de su patrimonio en dos bloques, uno integrado por los inmuebles y las deudas afectadas a los mismos y otro constituido por los restantes elementos patrimoniales de activo y pasivo afectos a la actividad social de fabricación y comercialización, bloques los cuales serían aportados uno a uno a dos sociedades de responsabilidad limitada de nueva constitución. Los socios de la sociedad escindida recibirían participaciones sociales de las sociedades beneficiarias en la misma proporción con que participan en la escindida, de modo que los socios de las nuevas sociedades beneficiarias de la escisión serían los mismos (y con el mismo porcentaje de participación) que los de la sociedad a escindir.
-Una fusión por absorción de la entidad P por parte de la entidad consultante. Para la operación de fusión los socios de la absorbida recibirán participaciones de la absorbente en la proporción que resulte de la ecuación de canje determinada en función del valor de ambas compañías atendiendo a los respectivos balances de fusión.
Los motivos económicos que impulsan la realización de estas operaciones son:
-La situación actual de los mercados y las perspectivas económicas que hacen aconsejable independizar la toma de decisiones.
-Mejorar la gestión y financiación de la actividad de fabricación y comercialización de toda clase de puertas y automatismos de cierre y seguridad.
-Agilizar la estructura del activo de la actividad tradicional, limitándola a los activos especializados de la misma.
-Establecer para el patrimonio inmobiliario una identidad propia sobre cuya base organizar con los oportunos medios materiales y personales una actividad económica independiente y dotada de las máximas garantías de seguridad y solvencia.
-No asumir los riesgos que conlleva la configuración actual.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
En relación con la operación de fusión de la entidad P por parte de la entidad consultante, hay que señalar lo siguiente:
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del TRLIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En relación con la operación de escisión total, hay que señalar lo siguiente:
El artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(..)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, la operación descrita se realiza con la finalidad de independizar la toma de decisiones, gestión y financiación de la actividad de fabricación y comercialización de toda clase de puertas y automatismos de cierre y seguridad, descargar, agilizándola la estructura del activo de la actividad tradicional, establecer para el patrimonio inmobiliario una identidad propia sobre cuya base organizar con los oportunos medios materiales y personales una actividad económica independiente y dotada de las máximas garantías de seguridad y solvencia y no asumir los riesgos que conlleva la configuración actual. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, arts: 83