La base imponible de la cesión de contrato de compraventa de vivienda en construcción es el valor real del derecho transmitido, determinado por referencia al valor de mercado del inmueble en el momento de la cesión, no coincidiendo necesariamente con el precio total del contrato original, los anticipos pagados o el precio estipulado de la cesión. La promotora ostenta responsabilidad solidaria como obligada al pago del ITP/AJD cuando actúa como interviniente en la operación, conforme a los artículos 53 TRLITP y 42-43 LGT, sin perjuicio de las relaciones internas entre cedente y cesionario.
Hechos
La entidad consultante tiene como actividad económica la promoción de inmuebles. En ella, es habitual la firma de contratos de compraventa de viviendas en construcción, que serán elevados a escritura pública -y entregadas las viviendas- meses, o incluso años, más tarde. En dichos contratos, es estipula una serie de pagos anticipados hasta la entrega del inmueble. En ocasiones, puede producirse la rescisión del contrato, con devolución de las cantidades entregadas por el cliente, o la cesión de dicho contrato, con subrogación de un tercero en los derechos del cliente. Esta cesión, se puede producir con abono del tercero al cliente, exclusivamente, de los importes anticipados por este a la consultante o, pagando, además, un precio estipulado por la cesión del contrato.
Cuestión planteada
Primera: Base imponible de la transmisión o cesión del contrato de compraventa de vivienda en construcción, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En concreto, se consulta si el "valor real del derecho que se cede" al que se refiere el artículo 10.1 del texto refundido de la Ley del impuesto es alguno de los tres siguientes:
" Valor total del inmueble terminado, determinado en el contrato de compraventa.
" Importe de los anticipos pagados a la promotora hasta el momento de la cesión del contrato.
" Precio estipulado por la cesión del contrato.
Segunda: Responsabilidad solidaria o subsidiaria de la promotora en cuanto al pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por la cesión del contrato, de acuerdo con lo previsto en el artículo 53 del texto refundido de la Ley del impuesto y en los artículos 42 y 43 de la Ley General Tributaria.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
Primera: Base imponible de la transmisión o cesión del contrato de compraventa de vivienda en construcción, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Por lo que se refiere a la primera de las consultas, cabe indicar en primer lugar, que la base imponible aplicable en la cesión de un contrato de compraventa de vivienda en construcción no tiene por qué ser ninguna de las propuestas por el consultante. Es decir, no es ni el precio total de la vivienda a pagar al constructor-promotor, ni las cantidades ya pagadas por el cedente del contrato, ni el precio estipulado de la cesión de dicho contrato, sino –como indica la propia consultante en la formulación de su consulta– el valor real de dicha vivienda, que no tiene necesariamente que coincidir con ninguna de las cifras anteriores. A este respecto, el criterio de este Centro Directivo ya ha sido expuesto en diversas contestaciones a consultas, como las de 17 de septiembre de 2002 (nº 1.331-02), 7 de noviembre de 2002 (nº 1.683-02), 23 de marzo de 2005 (nº V0507-05), 29 de noviembre de 2005 (nº V2425-05) y 15 de diciembre de 2005 (V2513-05). A continuación, se reproduce la primera de ellas, que resulta plenamente aplicable a las cuestiones planteadas por el consultante:
“En la contestación a la consulta planteada, se parte del supuesto de que el comprador del inmueble cuyos derechos sobre el mismo transmite a un tercero no es sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuestión que no queda aclarada en el escrito de consulta, pues, en caso contrario, la operación quedaría sujeta a este impuesto. Así mismo, se considera que la cesión de tales derechos es onerosa, es decir, se realiza mediante precio, puesto que de no ser así, tal operación constituiría el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
De acuerdo con las premisas anteriores, la operación por la que una persona, compradora de un inmueble en construcción, ha cedido a un tercero los derechos del contrato privado de compraventa celebrado con el promotor, antes de la finalización y consiguiente entrega de la construcción de dicho inmueble es una operación sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de transmisión patrimonial onerosa, según resulta de lo previsto en el artículo 7.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITP), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que dispone que “son transmisiones patrimoniales sujetas las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas”.
Según establece el artículo 10.1 del mismo texto legal, la base imponible de la cesión de los derechos del contrato privado de compraventa “está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda”.
A este respecto, el artículo 17 de la citada disposición aclara la forma de determinar la base imponible correspondiente a la transmisión de derechos, señalando que “En la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos”. Es decir, que en el supuesto planteado en el escrito de consulta, habrá que atender al valor real del inmueble cuyos derechos se han cedido mediante la operación descrita, puesto que tal es el bien que obtendrá en su momento el cesionario de los derechos del contrato privado de compraventa cuando ejercite aquéllos.
En relación con el concepto de valor real, se trata de un concepto jurídico indeterminado y de difícil determinación. El Tribunal Supremo viene considerando como tal el valor intrínseco o por naturaleza del bien o derecho, el valor verdadero y definiciones similares y lo asimila al valor de mercado cuando esto sea posible por existir un mercado de los bienes o derechos transmitidos (sentencia de 7 de mayo de 1991).
Por último, en cuanto a los gastos deducibles para la fijación de la base imponible, el propio artículo 10 citado anteriormente limita los mismos a las cargas que disminuyan el valor real de los bienes o derechos transmitidos. Por el contrario, excluye la posibilidad de deducir las deudas, incluso cuando estén garantizadas con prenda o hipoteca.”
De acuerdo con lo expuesto en la contestación transcrita, cabe establecer las siguientes conclusiones en relación con las cuestiones planteadas:
Primera: Impuesto que grava la cesión de derechos de compra de las viviendas mencionadas:
Según el artículo 7.1.A) y 5 del TRLITP, la cesión de derechos de compra de la vivienda en construcción referida en el escrito de consulta estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, siempre que el transmitente (consultante) no sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuestión que no queda aclarada en el escrito de consulta, pues, en caso contrario, la operación quedaría sujeta a este impuesto (excepto si tales derechos de compra no estén afectos al patrimonio empresarial).
Segunda: Base imponible sobre la que debe calcularse la cuota a pagar.
Según el artículo 17.1 del TRLITP, la base imponible de la transmisión onerosa de los derechos del contrato de compraventa de una vivienda celebrado con su promotor, realizada por el comprador antes de la finalización y consiguiente entrega de la construcción estará constituida por el valor real de la vivienda cuyos derechos se transmiten. La aplicación de esta regla especial del artículo 17.1 del TRLITP (“se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos") para cuantificar la base imponible –y no sólo para determinar el hecho imponible y el tipo– resulta más clara a tenor de lo dispuesto en el artículo 47.1 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), que desarrolla el artículo 17.1 del TRLITP en los siguientes términos:
“Cuando en la transmisión de créditos, derechos o acciones, mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación, el valor de aquéllos no conste, se practicará una liquidación con carácter provisional sobre el que, a requerimiento de la Administración, declaren los interesados, en el plazo de 10 días, y sin perjuicio de ampliarla al exceso, si lo hubiere, del verdadero valor de los derechos transmitidos, cuando, por hacerse efectivo, sea conocido el de los bienes que mediante aquéllos se obtengan, practicándose entonces la liquidación definitiva.”
En efecto, no sólo de la propia redacción del precepto (el verdadero valor de los derechos depende del valor de los bienes que se obtengan mediante ellos), sino también de su situación sistemática en la sección segunda del capítulo III del título primero del Reglamento, en el que se regulan las normas especiales de la base imponible de las transmisiones patrimoniales onerosas, no cabe sino deducir que la base imponible de la transmisión del derecho de compra de viviendas en construcción objeto de consulta estará constituida en todo caso –y con independencia de cuáles hayan sido las cantidades entregadas al promotor y las que el transmitente reciba del nuevo comprador– por el importe total del valor real de las viviendas cuyos derechos de compra se transmiten.
Tercera: Del valor así obtenido, sólo se pueden deducir las cargas que disminuyan efectivamente dicho valor, pero no las deudas.”
Segunda: Responsabilidad solidaria o subsidiaria de la promotora en cuanto al pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por la cesión del contrato de compraventa de vivienda en construcción.
El artículo 53 del TRLITP, al que se refiere la consultante, determina que “Los órganos judiciales, bancos, cajas de ahorro, asociaciones, sociedades, funcionarios, particulares y cualesquiera otras entidades públicas o privadas, no acordarán las entregas de bienes a personas distintas de su titular sin que se acredite previamente el pago del impuesto, su exención o no sujeción, salvo que la Administración lo autorice".
Este precepto se encuentra situado sistemáticamente, dentro del título IV del TRLITP (“Disposiciones comunes”), en el epígrafe de obligaciones formales del impuesto (artículos 51 a 55), precisamente porque establece una obligación formal, en este caso, de signo negativo, en virtud de la cual la entidad consultante, como promotora de edificaciones, no puede acordar la entrega de los inmuebles que haya promovido a persona distinta de la que figure como adquirente en el correspondiente contrato de compraventa de tales inmuebles, salvo que se le acredite el pago del impuesto devengado por la cesión de dicho contrato.
Ahora bien, no existe ningún precepto en la normativa del impuesto que determine que el incumplimiento de la obligación formal descrita por parte de una promotora de inmuebles suponga su responsabilidad subsidiaria o solidaria en relación con el impuesto devengado por la cesión del contrato de compraventa de vivienda en construcción. A este respecto, cabe indicar que los supuestos específicos de responsabilidad en el impuesto vienen regulados en el artículo 9 del TRLITP y que ninguno de ellos resulta aplicable al supuesto planteado. Todo ello, sin perjuicio de que, por las circunstancias que puedan concurrir en cada caso en particular, resulte aplicable alguno de los supuestos de responsabilidad subsidiaria o solidaria regulados en los artículos 42 y 43 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre de 2003).
CONCLUSIONES:
Primera: La cesión de derechos de compra de una vivienda en construcción estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, siempre que el transmitente no sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, pues, en caso contrario, la operación quedaría sujeta a este impuesto (excepto si tales derechos de compra no están afectos al patrimonio empresarial).
Segunda: La base imponible de la transmisión onerosa de los derechos de un contrato de compraventa de una vivienda en construcción, realizada por el comprador antes de la finalización y consiguiente entrega de la construcción, estará constituida por el valor real de la vivienda cuyos derechos se transmiten. Del valor así obtenido, sólo se pueden deducir las cargas que disminuyan efectivamente dicho valor, pero no las deudas.”
Tercera: No existe ningún precepto en la normativa del impuesto que determine que el incumplimiento de la obligación formal regulada en el artículo 53 del TRLITP (prohibición de entregar el inmueble construido a quien no acredite el pago del impuesto originado por la adquisición del contrato de compraventa) por parte de una promotora de inmuebles suponga su responsabilidad subsidiaria o solidaria en relación con el impuesto devengado por la cesión del contrato de compraventa de vivienda en construcción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RITPAJD RD 828/1995 art. 47-1
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7-1-A9, 10-1, 17-1 y 53