El pago de la prima del seguro de vida mixto por la empresa constituye renta en especie gravada en el IRPF del consultante por aplicación del artículo 42 LIRPF, valorada conforme al valor normal de mercado de la prestación aseguratoria. No obstante, dicha tributación se modulará en función de si la póliza instrumenta un compromiso por pensiones (exclusión del artículo 42.3 LIRPF) o un puro seguro de vida, extremo determinante para la cuantificación de la base imponible. El cumplimiento del pacto de no competencia no modifica la naturaleza de renta en especie de la prima, aunque condiciona la disponibilidad y ejercicio de derechos sobre la póliza (modalidad de cobro, rescate, cambio de beneficiarios) sin incidencia en la tributación en origen de la aportación empresarial.
Hechos
El consultante ejerció el cargo de consejero ejecutivo de una entidad desde septiembre de 2009 hasta mayo de 2015, fecha en la que cesó en el cargo por causas ajenas a su voluntad. Según el contrato y los acuerdos que regulan la relación del consultante con la entidad, en caso de cese del consultante de la condición de consejero ejecutivo por causas ajenas a su voluntad, este tendría derecho a una determinada remuneración en forma de renta vitalicia o de capital. No obstante la percepción en forma de capital únicamente podría satisfacerse una vez transcurrido un determinado plazo. Para el cálculo del capital a cobrar se tendrían en cuenta las cantidades previamente abonadas en forma de renta.
En virtud del Reglamento del Consejo de Administración de la entidad, el consultante está obligado a un pacto de no competencia por un plazo de dos años.
Actualmente el consultante está percibiendo las rentas pactadas, siendo satisfechas directamente por la entidad con cargo a fondos internos.
Se plantea la posibilidad de exteriorizar las obligaciones de la entidad con el consultante a través de un contrato de seguro de vida, cuyas características se detallan en el cuerpo de la contestación.
Cuestión planteada
Incidencia en el IRPF del consultante del pago de la prima por la empresa y del cumplimiento del pacto de no competencia.
Contestación
Las principales características del seguro planteado serían las siguientes:
Naturaleza: contrato de seguro de vida mixto para la cobertura de supervivencia y de fallecimiento del asegurado.
Partes del contrato de seguro: tomador: la empresa; asegurado: el consultante; beneficiarios: en caso de supervivencia, el asegurado; en caso de fallecimiento: el cónyuge y descendientes del asegurado, según se establezca en la póliza.
Modalidad: el seguro se contratará bajo la modalidad de rentas vitalicias inmediatas, con posibilidad de que el asegurado opte en un momento posterior por percibir el resto de prestación pendiente en forma de capital. No obstante, dicha opción por el cobro de la prestación pendiente en forma de capital no podrá ejercerse hasta que finalice el periodo correspondiente al pacto de no competencia.
El tomador renunciará expresamente a ejercer el derecho de rescate y a la facultad de modificar los beneficiarios de la póliza, salvo lo expuesto los párrafos siguientes.
El cobro de la prestación del seguro por parte de los beneficiarios queda sujeta, además de al fallecimiento o supervivencia del asegurado, al cumplimiento por parte del consultante del pacto de no competencia. En caso de incumplimiento del pacto de no competencia por el consultante, la empresa podrá ejercer el derecho de rescate y modificar los beneficiarios de la póliza.
El asegurado únicamente podrá optar percibir la prestación en forma de capital cuando transcurra el periodo de no competencia.
Una vez expuestas las características del contrato de seguro, procede analizar las consecuencias fiscales que su contratación tendría para el consultante.
Como consideración previa debe señalarse que se parte de la premisa de que, según lo indicado en el escrito de consulta, el contrato de seguro no instrumenta compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre (BOE de 13 de diciembre).
Asimismo, se parte de la premisa de que el contrato de seguro prevé el pago de una única prima.
Según dispone el apartado 1 del artículo 42 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 39 de noviembre), en adelante LIRPF, “Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda. (…)”
En el caso planteado, dado que la renuncia de la empresa (el tomador) tanto al derecho de rescate como a la posibilidad de modificar el beneficiario está condicionada a un hecho futuro incierto, por la parte de la prima que no corresponda al capital en riesgo el consultante (asegurado) no obtendrá renta alguna con ocasión del pago de la prima por la empresa, al no existir un derecho cierto al cobro de la prestación por el beneficiario.
Ahora bien, si un momento posterior al pago de la prima, con arreglo a las condiciones de la póliza, la renuncia de la empresa al derecho de rescate y a la posibilidad de modificar el beneficiario deviniera incondicional, se originaría un derecho cierto al cobro de la prestación por lo que el consultante obtendría en ese momento posterior una renta en especie procedente de la empresa conforme al artículo 42 de la LIRPF salvo que ello coincidiera con el vencimiento del contrato, con la consiguiente tributación de la prestación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como renta dineraria del consultante.
Según se desprende del escrito de consulta, el cumplimiento de las circunstancias determinantes de que la empresa no pueda ejercer el derecho de rescate ni modificar los beneficiarios no lleva aparejado el vencimiento del contrato, al existir la posibilidad de que el consultante continúe percibiendo las rentas vitalicias y opte posteriormente por la percepción de la prestación en forma de capital.
Por tanto, transcurridos dos años desde el cese sin que el consultante hubiera incumplido el pacto de no competencia, se originará una renta en especie.
La renta en especie se calificará como rendimiento del trabajo conforme al artículo 17.2.e) de la LIRPF, que establece que en todo caso tendrán la consideración de rendimientos del trabajo “Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos”, y se valorará por el importe de la provisión matemática en el momento en que se origine la renta en especie.
Dicho rendimiento del trabajo en especie estará sometido a ingreso a cuenta según dispone el artículo 75.1.a) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) y deberá ser practicado por la empresa.
El porcentaje del ingreso a cuenta aplicable, según el artículo 101.2 de la LIRPF, será del 35 por 100.
Por otra parte, la obtención de cantidades por el consultante procedentes del contrato de seguro (rentas vitalicias o en su caso, la percepción del capital) a partir de la imputación del rendimiento del trabajo en especie anteriormente señalado, dará lugar a rendimientos del capital mobiliario conforme al artículo 25.3 de la LIRPF, considerándose a estos efectos como primas satisfechas el importe de la valoración del rendimiento del trabajo en especie imputado al consultante.
Por lo que respecta a las cantidades procedentes del contrato de seguro que obtenga el consultante desde la contratación del seguro hasta el momento de imputación del citado rendimiento en especie, tales cantidades tendrán la consideración de rendimientos del trabajo conforme al artículo 17.2 e) de la LIRPF, debiendo practicarse la correspondiente retención por la entidad aseguradora.
En todo caso tendrá la consideración de rendimiento del trabajo en especie la parte de la prima satisfecha que corresponda al capital en riesgo por fallecimiento. A estos efectos se considera capital en riesgo la diferencia entre el capital asegurado para fallecimiento y la provisión matemática. Este rendimiento en especie estará igualmente sometido a ingreso a cuenta, y deberá ser practicado por la empresa en los mismos términos que los señalados anteriormente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 arts. 17-2-e, 25-3, 42-1