La entrega de una edificación por sociedad mercantil está sujeta al IVA como transmisión de bien integrante del patrimonio empresarial (art. 4.2.b LIVA). No obstante, procede analizar la posible exención conforme al art. 20.1.22º LIVA (operaciones sobre inmuebles), cuya aplicación dependerá del cumplimiento de los requisitos específicos de dicha exención —fundamentalmente, que se trate de la transmisión de un inmueble completo (no parte alícuota) en favor de sujeto pasivo del IVA, sin que la entidad transmitente haya realizado trabajos de construcción o mejora sustancial.
Hechos
El Ayuntamiento consultante va a adquirir una edificación para su rehabilitación y posterior alquiler social.
Cuestión planteada
Sujeción y en su caso exención de la operación descrita.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
De conformidad con lo establecido en el apartado tres de dicho precepto, la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
A tales efectos, la letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto establece que se reputarán empresarios o profesionales “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.”.
En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Asimismo, se debe tener en consideración, además de los preceptos previamente expuestos, el artículo 5, apartado uno, letra b), de la Ley 37/1992 según el cual se reputarán empresarios o profesionales las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
Lo anterior, junto con el hecho de que el artículo 4, apartado dos, letra b) de la Ley 37/1992, establece que se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las transmisiones a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, determina que la entrega de una edificación por parte de una sociedad mercantil sea una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- No obstante la sujeción de la referida transmisión al Impuesto sobre el Valor Añadido, debe analizarse la posible exención de dicha entrega en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992.
El artículo 20, apartado uno, número 22º, de la Ley 37/1992 establece la exención para las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A estos efectos, 22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, “se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número 1.º del artículo 7 de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.
La exención prevista en este número no se aplicará:
(…)
b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.”.
3.- Los requisitos previstos para calificar una obra como rehabilitación están recogidos en el apartado B) del citado artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto que dispone lo siguiente:
B) A los efectos de esta ley, son obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos:
1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.
Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:
a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.
b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.
c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.
d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.
e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.
Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:
a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.
b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.
c) Las obras de rehabilitación energética.
Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables.”.
De la escueta información contenida en el escrito de consulta se deduce que el Ayuntamiento consultante va a adquirir una edificación que posteriormente rehabilitará para construir un edificio destinado a viviendas de alquiler social.
En consecuencia, la transmisión al Ayuntamiento por una sociedad mercantil de una edificación antigua constituye una segunda o ulterior entrega de edificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, resultando dicha operación sujeta y exenta de este Impuesto.
No obstante, no se aplicará dicha exención si el Ayuntamiento procede a rehabilitar las edificaciones según el concepto definido en el propio artículo 20.uno.22º anteriormente transcrito, o procede a demolerlas para llevar a cabo una nueva promoción urbanística.
Es conveniente remitirse en este punto a la contestación de este Centro directivo de 15 de marzo de 2002, número 0437-02, en la que la expropiación forzosa por parte de un Ayuntamiento de dos edificaciones que iban a ser demolidas para la construcción de una escuela y que se encontraban situadas en terreno urbano fue calificada por este Centro directivo como actuación previa a una nueva promoción urbanística.
Por lo tanto, de tratarse de segundas y ulteriores entregas de edificaciones que serán objeto de rehabilitación o, en su caso, de demolición con carácter previo a una nueva promoción, la entrega resultaría, en principio, sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En otro caso, si la adquisición se realiza sin la intención de proceder a la rehabilitación o demolición de las edificaciones, la entrega estaría sujeta y exenta del citado tributo, sin perjuicio de la tributación que corresponda en el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
4.- Por otra parte, el artículo 20.Uno.23 de la Ley 37/1992 establece la exención sin derecho a la deducción en las siguientes operaciones de arrendamiento:
“23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.”.
En consecuencia con lo anterior, el arrendamiento de viviendas para alquiler social constituirá una operación sujeta y exenta del Impuesto.
En relación con el régimen de deducción de las operaciones realizadas por el consultante, en virtud de lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley 37/1992, las operaciones exentas por aplicación de lo previsto en el artículo 20 de la misma Ley, o que estarían exentas en virtud de dicho artículo si se considerasen realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español no se encuentran entre las operaciones cuya realización origina el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-20º y 22º,