La operación de fusión puede acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS si cumple simultáneamente: (i) los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009; (ii) la transmisión del patrimonio completo en disolución sin liquidación; y (iii) la exención del fraude fiscal del art. 89.2 LIS, que exige motivos económicos válidos distintos de la mera obtención de ventaja fiscal. Respecto a las bases imponibles negativas de la absorbida, la aplicación del régimen especial permite su compensación en la declaración conjunta postfusión siempre que concurran tales requisitos de validez.
Hechos
La entidad A, con domicilio en territorio español, desarrolla la actividad de explotación de una residencia de ancianos, mientras que la entidad B, se dedica al arrendamiento de inmuebles.
La entidad B, domiciliada en territorio español, está participada al 100% por la entidad A. La entidad A explota la residencia de ancianos en un edificio propiedad de la entidad B, que le ha cedido en arrendamiento.
La entidad B tiene previsto acometer las inversiones necesarias para ampliar la residencia en una nueva planta, construyendo nuevas habitaciones con sus cuartos de baño, zonas comunes, etc., que servirían para aumentar la capacidad de internos de la residencia.
Se pretende realizar una operación de fusión por la que la entidad A absorba a la entidad B, en base al artículo 76.1.c de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, con la finalidad de superar las limitaciones financieras existentes y facilitar el acceso a la financiación bancaria, consiguiendo una mayor capacidad de obtener créditos y una mayor capacidad de devolución de créditos y préstamos. Asimismo, esta reorganización empresarial puede dar acceso a nuevos socios que, con sus aportaciones y los préstamos solicitados a entidades financieras, pueden ayudar a financiar el coste de las inversiones necesarias para la ampliación del inmueble.
Además, con la unificación del patrimonio de ambas entidades, se pretende fortalecer la situación patrimonial, económica y financiera, ajustando los recursos humanos y produciendo un ahorro de costes en la gestión contable y fiscal de la empresa, consiguiendo una simplificación administrativa, optimizando la estructura organizativa y eliminando las operaciones vinculadas existentes en la actualidad.
La entidad absorbida (entidad B) tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación por importe aproximado de 400.000 euros.
La entidad absorbente (entidad A) tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación por importe aproximado de 100.000 euros.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Efectos sobre la compensación de bases imponibles negativas. Se desea conocer qué efectos tendría la fusión referida en relación con la posible compensación de bases imponibles negativas procedentes de la sociedad absorbida en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad ya fusionada.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1.c) de la LIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009 y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.c) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidas en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de:
Superar las limitaciones financieras existentes y facilitar el acceso a la financiación bancaria, consiguiendo una mayor capacidad de obtener créditos y una mayor capacidad de devolución de créditos y préstamos. Asimismo, esta reorganización empresarial puede dar acceso a nuevos socios que, con sus aportaciones y los préstamos solicitados a entidades financieras, pueden ayudar a financiar el coste de las inversiones necesarias para la ampliación del inmueble.
Fortalecer la situación patrimonial, económica y financiera, ajustando los recursos humanos y produciendo un ahorro de costes en la gestión contable y fiscal de la empresa, consiguiendo una simplificación administrativa, optimizando la estructura organizativa y eliminando las operaciones vinculadas existentes en la actualidad.
El hecho de que la que entidad absorbida y la absorbente cuenten con bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades, por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades, de forma que el aprovechamiento de tales bases imponibles no sea la finalidad preponderante de la operación de reestructuración al margen de otros motivos económicos.
Por su parte, los motivos enunciados en el escrito de consulta podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho que habrán de ser valorados junto con lo señalado en el párrafo anterior.
Adicionalmente, la compensación de bases imponibles negativas por parte de la entidad absorbente, deberá realizarse con arreglo a los límites previstos en el artículo 84 de la LIS, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
(…)
2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.
(…).”
Adicionalmente, la disposición transitoria decimosexta de la LIS establece en su apartado 7 que:
“7. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
En virtud de lo anterior, la sociedad absorbente se subrogaría en el derecho a compensar las bases imponibles negativas generadas en la sociedad absorbida, con los límites previstos en el artículo 84.2 y en la disposición transitoria decimosexta 7.b), ambos de la LIS, anteriormente reproducidos.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-1-c, 84,89-2 y DT 16ª-7