La aportación no dineraria de participaciones en C y D a la nueva sociedad se ajusta al régimen especial del artículo 94 TRLIS si se cumplen los requisitos del apartado 1.c) (residencia de las participadas en territorio español, posesión ininterrumpida durante el año anterior, participación mínima 5% en fondos propios tanto en las aportadas como en la receptora). La venta previa de las participaciones determina la pérdida de la condición de "posesión ininterrumpida" exigida, impidiendo la aplicación del régimen. La deuda asumida por el aportante con ocasión de la disolución no integra la base de la aportación no dineraria; opera como obligación patrimonial separada que reduce la aportación neta en términos económicos pero no afecta la calificación tributaria de la operación.
Hechos
El consultante es una persona física titular de participaciones en el capital de varias sociedades, teniendo en todas ellas más del 5% del capital y habiéndose poseído durante más de un año. En concreto, posee participaciones en las siguientes entidades:
- Sociedad A: dedicada a la explotación agrícola: un 33,33%
- Sociedad B: dedicada a la explotación cinegética y forestal: un 7,64%
- Sociedad C: de tenencia de participaciones (patrimonial): un 25%
- Sociedad D: dedicada a la restauración: un 10%
La sociedad C es titular de acciones de otra sociedad limitada I, que a su vez ha invertido en una sociedad de nacionalidad búlgara que va a desarrollar un proyecto inmobiliario en Bulgaria. La idea que existe es disolver la sociedad C y que el consultante quede directamente como titular de las acciones de I.
También posee participaciones de la sociedad patrimonial F, de la que tiene un 32,106%. Esta sociedad es titular del 98% de una sociedad G holding de un grupo de sociedades, que realiza actividades empresariales diversas, a través de 50 sociedades. La entidad F va a ser objeto de disolución, transmitiendo a sus socios su patrimonio consistente en:
- Acciones de la entidad G.
- Acciones de una entidad H dedicada a la construcción.
- Deuda que se originó en F por la compra de las acciones de H.
El consultante se plantea aportar a la nueva sociedad todas las acciones y participaciones que posee, con la finalidad de concentrar en una sociedad todas sus participaciones para dirigir y gestionar las mismas, contando con los medios personales y materiales para el desarrollo de su actividad, de tal manera que la nueva sociedad participe en A, B, C, D y en la parte de acciones de G y H que se le adjudicarán con ocasión de la disolución de F.
Igualmente se plantea aportar la deuda que recibe, con origen en la adquisición de participaciones de H.
Cuestión planteada
Si la aportación de las participaciones a la nueva sociedad puede considerarse una aportación no dineraria de acuerdo con lo previsto en el artículo 94 del TRLIS.
En caso de que el consultante vendiera antes de la aportación las participaciones en las sociedades C y D, si se vería afectada la aplicación del régimen especial.
Si es posible incluir el importe de la deuda que se asignará al consultante, con ocasión de la disolución de la entidad F.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
A tal efecto, el artículo 94 del TRLIS señala que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…)”
Esta nueva redacción del artículo 94 del TRLIS trae causa en la derogación del régimen de sociedades patrimoniales, de manera que la nueva redacción mantiene la misma restricción en relación a la aportación no dineraria de participaciones realizadas por personas físicas, cuando la entidad participada cumple los mismos requisitos en cuanto a la composición del activo y del accionariado, que hasta ahora se exigían a las sociedades patrimoniales.
La aplicación del régimen especial exige además que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De los datos aportados en la consulta, la aportación de las participaciones en las sociedades A, B y D, parecen cumplir los requisitos señalados a efectos de la aplicación del régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En relación con las participaciones poseídas en la entidad C, tal y como se menciona en la consulta, ésta es calificada como sociedad patrimonial por el propio consultante, por lo que se entiende que, en la actualidad determina que esta sociedad tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley, en la medida en que los requisitos de composición y accionariado son similares a los establecidos para las sociedades patrimoniales. Por tanto, dicha aportación no cumpliría el requisito establecido en el artículo 94.1.c)1º del TRLIS y no procederá la aplicación del régimen especial respecto de la misma.
En relación con las participaciones que el consultante recibe de las entidades G y H no se indica cuál es el porcentaje de participación que el consultante recibe con ocasión de la disolución de F, respecto de dichas entidades, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse respecto del cumplimiento de este requisito. Si bien debe tenerse en cuenta que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 94.1.c) 3º del TRLIS, es necesario que el consultante posea estas participaciones al menos durante el año anterior a la fecha en que se formalice el documento público de la aportación. A estos efectos, las acciones recibidas de las entidades G y H como consecuencia de la disolución de la entidad F tendrán para el aportante la fecha de adquisición que corresponda a la atribución de las participaciones indicadas al consultante. Por tanto, si la aportación se realizara con carácter inmediato a la disolución de la entidad F no se cumpliría el requisito de un año exigido por la norma fiscal para la aplicación del régimen especial. Tampoco puede pronunciarse este Centro Directivo respecto del tratamiento de la deuda que recibe el consultante con ocasión de la disolución de F.
Por último, el hecho de que se transmitan las participaciones de C y D con carácter previo a la operación de aportación no afecta a la aplicación del régimen fiscal especial anteriormente señalado.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2 No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se aborda con el fin de concentrar en una sociedad todas sus participaciones para dirigir y gestionar las mismas, contando con los medios personales y materiales para el desarrollo de su actividad. Estos motivos se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94