El régimen fiscal especial de reestructuraciones (cap. VIII, tít. VII TRLIS) es aplicable a escisiones parciales realizadas por sociedades cooperativas sin restricción por su forma jurídica. La operación requiere que el patrimonio segregado constituya una rama de actividad —unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios— y que la actividad económica correspondiente exista previamente en la entidad escindida, manteniéndose al menos una rama en ésta.
Hechos
La consultante es una cooperativa agraria que realiza dos actividades diferenciadas:
- la actividad tradicional y propia de la cooperativa consistente en limpiar, secar, almacenar y comercializar los cereales producidos en las explotaciones agrícolas de los socios cooperativistas, así como en suministrar a dichos socios los elementos necesarios para sus explotaciones (abonos, semillas…).
- Complementariamente, se dedica al almacenamiento, limpieza, clasificación, granulado y secado de otros productos agrícolas (maíz, girasol…) distintos de los cereales. Dicha actividad es realizada con terceros, no socios.
Las actividades previamente descritas son llevadas a cabo de forma separada, en instalaciones diferenciadas, debido a las distintas características de los productos tratados, por lo que existen en sede de la consultante dos ramas de actividad diferenciadas.
En la actualidad, ha disminuido notablemente la actividad realizada con los socios cooperativistas, pero ha aumentado, por el contrario, la actividad de la consultante con terceros no socios. Dado que el volumen de las actividades con terceros no socios realizado por las cooperativas está limitado legalmente, en función del volumen de operaciones realizado con socios cooperativistas, y que las operaciones con no socios no encajan plenamente con la naturaleza y finalidad de las sociedades cooperativas, con el fin de poder impulsar y potenciar la actividad realizad con terceros no socios, la consultante se está planteando realizar una escisión parcial de la rama de actividad correspondiente a la actividad complementaria realizada con terceros no socios, la cual se segregará y transmitirá a una entidad de naturaleza mercantil, recibiendo los socios cooperativistas valores representativos del capital de la sociedad beneficiaria en proporción a sus respectivas participaciones en la cooperativa.
La Ley 20/2002, de cooperativas de Castilla-La Mancha, en su artículo 89 permite que las sociedades beneficiarias de las operaciones de escisión llevadas a cabo por sociedades cooperativas puedan tener cualquier forma mercantil.
Como consecuencia de la operación de escisión parcial planteada, se logrará potenciar la actividad realizada con terceros no socios, al desaparecer el límite impuesto para ellas en la normativa vigente y alcanzar una mayor racionalización en la explotación de dicha actividad, al quedar sometida su gestión a las normas sociales mercantiles y no a las normas propias de las sociedades cooperativas.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Este régimen fiscal resulta aplicable a todas aquellas entidades que tengan forma jurídica de sociedad mercantil, así como a aquellos otros sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades que, no teniendo dicha forma, realicen operaciones que produzcan unos resultados equivalentes a los mencionados en el artículo 83 del TRLIS.
Por tanto, no existe ninguna restricción a la aplicación del régimen fiscal especial que se encuentre basada en que los sujetos intervinientes en la operación de reestructuración tenga la forma jurídica mercantil de sociedades cooperativas.
Por otra parte, el artículo 83.1 del TRLIS considera escisión la operación por la cual:
“b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “…el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En definitiva, es requisito que tanto el patrimonio escindido como el que permanece en la entidad consultante, constituyan por sí mismo una rama de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada actividad en sede de la entidad consultante con anterioridad a la realización de la operación. De los datos aportados en el escrito de consulta parece desprenderse que se cumplen los requisitos previamente mencionados por cuanto la actividad principal realizada con los socios cooperativistas, que permanecerá bajo la titularidad de la consultante, parece contar con una gestión y organización diferenciada del resto que permite considerar la existencia, con carácter previo a la operación de escisión parcial planteada, de una rama de actividad autónoma y diferenciada, la cual subsistirá con posterioridad a la realización de dicha operación. A su vez, la actividad complementaria realizada con terceros no socios, consistente en el almacenamiento, limpieza, clasificación, granulado y secado de productos agrícolas distintos de los cereales, parece desarrollarse con los correspondientes medios necesarios para su explotación por lo que el patrimonio transmitido parece determinar la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, en los términos señalados en el artículo 83.4 del TRILS. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos correspondientes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
En consecuencia, dado que la operación de escisión que se pretende realizar al amparo de la Ley 20/2002 de cooperativas de Castilla-La Mancha, a la que está sometida la entidad consultante, produce unos resultados equivalentes a los establecidos en el artículo 83 del TRLIS y que parecen cumplirse los restantes requisitos previamente analizados, la operación planteada cumpliría las condiciones establecidas en el TRIS para ser considerada como una operación de escisión y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, la operación de escisión parcial planteada tendría como finalidad potenciar la actividad realizada con terceros no socios, al desaparecer el límite impuesto para ellas en la normativa de cooperativas vigente, así como alcanzar una mayor racionalización en la explotación de dicha actividad, al quedar sometida su gestión a las normas sociales mercantiles y no a las normas propias de las sociedades cooperativas. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96