La base imponible del IVA en arrendamientos de inmuebles comprende no solo la renta mensual, sino también todas las cantidades asimiladas a renta y créditos efectivos derivados de la prestación arrendaticia y accesorias, tales como IBI, cuotas de participación en gastos comunes, repercusiones por suministros energéticos, agua y conceptos análogos, siempre que se repercutan contractualmente al arrendatario. Los gastos repercutidos deben corresponder al gasto real incurrido, excluido el IVA soportado que resulta deducible para el arrendador, por lo que no constituyen suplidos excluibles sino integrantes de la contraprestación gravada.
Hechos
La consultante es el arrendatario de un local que utiliza para su trabajo de arquitecto. Además de la renta mensual, el arrendador le incluye los correspondientes consumos íntegros de luz y agua, así como las tasas de basura, I.B.I. etc., a los que a su vez carga el tipo general del impuesto.
Cuestión planteada
Si la inclusión de dichos conceptos junto con la renta mensual es correcta o bien se trata de suplidos y por lo tanto no deben figurar en la base del impuesto.
Contestación
1.- De acuerdo con lo previsto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), la base imponible de dicho Impuesto está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas, incluyéndose en el concepto de contraprestación cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la operación gravada, derivado tanto de la prestación principal como de las accesorias de la misma.
En relación con la determinación de la base imponible en los arrendamientos de bienes inmuebles sujetos y no exentos al Impuesto sobre el Valor Añadido, esta Dirección General de Tributos, entre otras, en sus Resoluciones de 7 de febrero de 1986 (BOE del 11), 13 de marzo de 1986 (BOE del 20) y 2 de junio de 1986 (BOE del 13) ha determinado lo siguiente: "Se incluyen en el concepto de contraprestación, no solamente el importe de la renta, sino también las cantidades asimiladas a la renta y cualquier otro crédito efectivo del arrendador frente al arrendatario derivado de la prestación arrendaticia y de otras accesorias a la misma".
Entre los conceptos que, según las citadas Resoluciones, forman parte de la base imponible de las operaciones de arrendamiento de inmuebles sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que se repercutan al arrendatario, se enuncian los siguientes: contribución territorial urbana (IBI), cuota de participación en los gastos generales (incluidos el sueldo del portero o conserje), repercusiones por obras, repercusiones por suministros energéticos, agua y otros conceptos análogos.
De acuerdo con lo expuesto, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en el arrendamiento del inmueble objeto de consulta estará constituida por el importe total de la contraprestación del referido servicio, incluyéndose en dicho concepto no solamente el importe de la renta, sino también las cantidades asimiladas a la renta y cualquier crédito efectivo del arrendador frente al arrendatario derivado de la prestación arrendaticia y de otras accesorias a la misma, como los gastos de agua y luz etc., que se señalan en el escrito de consulta y que, según la legislación aplicable o las cláusulas contractuales, se repercutan por el arrendador al arrendatario.
Lógicamente sólo debe trasladarse el gasto real correspondiente a dichos servicios, excluido, en su caso, el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava los mismos, ya que el arrendador podrá normalmente deducir el Impuesto soportado en los gastos o suministros contratados y sólo debería incluir en la base imponible del Impuesto el importe que es efectivamente gasto para él mismo, es decir, el importe neto sin Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los citados gastos.
No obstante, si por acuerdo entre las partes o decisión del arrendador, se repercutiera al arrendatario una cantidad superior al gasto efectivamente realizado, incluyendo, entre las cantidades que por estos conceptos se cobra al arrendatario, partidas que no constituyen gastos reales, como por ejemplo el propio Impuesto soportado y deducible, esa cantidad superior también debería formar parte de la base imponible sujeta a gravamen por este tributo.
2.- En cuanto a la condición de suplidos de dichos servicios, hay que señalar que según diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986, BOE de 10 de septiembre, y de 24 de noviembre de 1986, BOE de 16 de diciembre), para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible de las operaciones realizadas por la empresa para el cliente en nombre y por cuenta del cual han sido satisfechos los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:
1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.
En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del Impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley.
2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.
En los “suplidos”, la cantidad percibida por mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.
4º. Por último, señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.
En el presente caso, el propietario del inmueble arrendado no actúa en nombre y por cuenta de la arrendataria, sino que es propiamente el titular del servicio o el sujeto pasivo del tributo y actúa en nombre propio, aunque se permita repercutir el importe de los mismos a la arrendataria. Igualmente, el propietario tampoco actúa en virtud de un mandato expreso, verbal o escrito de la arrendataria, si no, como hemos dicho, en su propio nombre.
3.- En consecuencia, los gastos por el suministro de agua y luz, tasas etc. que el arrendador traslada al arrendatario como una parte más de la contraprestación del arrendamiento no tienen, en este caso, la consideración de suplidos, puesto que, en el caso objeto de consulta, no cumplen los requisitos enunciados anteriormente para tener dicha consideración y, por tanto, excluyendo en su caso el Impuesto correspondiente a tales servicios, formarían parte de la base imponible del citado arrendamiento.
Por último, el tipo impositivo aplicable al importe de los gastos señalados, que el arrendador traslada al arrendatario como una parte más de la contraprestación por el arrendamiento del inmueble y, por tanto, como un gasto accesorio a la propia renta, es el general del 21 por ciento que es el aplicable a las operaciones de arrendamientos de inmuebles.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 78-