En supuestos de apertura de cuenta vivienda bajo normativa estatal previa a 2011, resulta aplicable el plazo de inversión regulado por la LIRPF estatal, no la normativa foral. La no materialización del saldo en primera adquisición o rehabilitación de vivienda habitual antes del 1 de enero de 2011 genera la pérdida del derecho a la deducción por cantidades depositadas en la cuenta vivienda, sin posibilidad de recuperación posterior del beneficio fiscal ya practicado en ejercicios anteriores por esas aportaciones.
Hechos
En diciembre de 2005, el consultante con residencia habitual en Madrid abrió una cuenta bancaria para la futura adquisición de primera vivienda habitual. En 2007, como consecuencia de un traslado laboral a Burgos, establece su residencia habitual en dicho territorio. Posteriormente en 2009 traslada su residencia habitual a Álava teniendo su residencia habitual en dicho territorio en 2009 y 2010. Por último en 2010, traslada su residencia habitual a Burgos donde reside actualmente debiendo presentar su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2011 ante la Administración del Estado.
A efectos de mantener las deducciones fiscales practicadas por las cantidades depositadas en una cuenta vivienda, la normativa estatal establece la necesidad de destinar el saldo de dicha cuenta, en un plazo de cuatro años desde su apertura, a la primera adquisición o rehabilitación de vivienda habitual sin disponer de las cantidades depositadas para fin distinto, habiéndose ampliado dicho plazo hasta el 31 de diciembre de 2010 en los casos en que la finalización del plazo de cuatro años se produjese entre el día 1 de enero de 2008 y el día 30 de diciembre de 2010.
La normativa de la Comunidad Foral de Álava establece un plazo de seis años desde la apertura de la cuenta sin perjuicio de lo dispuesto en la disposición transitoria segunda de la Norma Foral 21/2008, de 18 de diciembre, del Territorio Histórico de Álava, de Ejecución Presupuestaria para el 2009 para los casos en que la finalización del plazo de los seis años se produjese entre el 1 de enero de 2008 y el 31 de diciembre de 2009.
Cuestión planteada
Si el plazo para invertir el saldo de la cuenta vivienda en la adquisición de la vivienda habitual que resulta aplicable al consultante es el que regula la normativa estatal o el que regula la normativa foral.
En caso de resultar aplicable la normativa estatal, determinar las consecuencias fiscales que se derivan para la consultante teniendo en cuenta que no se ha materializado el saldo de su cuenta vivienda en la primera adquisición o rehabilitación de vivienda habitual antes del 1 de enero de 2011.
Contestación
La presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente en 2011, año en que es presentada la consulta, siendo su contenido, en los extremos que afecta a ésta, el mismo que el existente en la normativa vigente al tiempo de abrir la cuenta vivienda.
El punto 1º del apartado 1 del artículo 68 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-, establece que:
“Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
La base de la deducción estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.
También los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual. En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrá seguir practicando esta deducción, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden.
La base máxima de esta deducción será de:
a) cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales: 9.040
euros anuales,
b) cuando la base imponible esté comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros anuales: 9.040 euros menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la
base imponible y 17.707,20 euros anuales”.
El artículo 56 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31) -en adelante RIRPF- dispone que:
“1. Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en Entidades de Crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.
2. Se perderá el derecho a la deducción:
a) Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual.
En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas.
b) Cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda.
c) Cuando la posterior adquisición o rehabilitación de la vivienda no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por ese concepto.
3. Cada contribuyente sólo podrá mantener una cuenta vivienda.
4. Las cuentas viviendas deberán identificarse separadamente en la declaración del Impuesto, consignando, al menos, los siguientes datos:
Entidad donde se ha abierto la cuenta.
Sucursal.
Número de la cuenta”.
Adicionalmente, cabe recordar que el Real Decreto 1975/2008, de 28 de noviembre, sobre las medidas urgentes a adoptar en materia económica, fiscal, de empleo y de acceso a la vivienda (BOE de 2 de diciembre), introdujo una disposición transitoria décima en el RIRPF de manera que se ampliaba hasta el 31 de diciembre de 2010 el plazo para materializar los saldos de las cuentas vivienda existentes al vencimiento del plazo de cuatro años desde su apertura, siempre que la finalización del plazo de cuatro años se produjese entre el día 1 de enero de 2008 y el día 30 de diciembre de 2010.
Por su parte, el artículo 4 de la LIRPF determina el ámbito de aplicación del Impuesto en los siguientes términos:
“1. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se aplicará en todo el territorio español.
2. Lo dispuesto en el apartado anterior se entenderá sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en los Territorios Históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra.
3. En Canarias, Ceuta y Melilla se tendrán en cuenta las especialidades previstas en su normativa específica y en esta Ley”.
El primer párrafo de la letra b) del apartado 5 del artículo 89 de la Norma Foral 3/2007, de 29 de enero, del Territorio Histórico de Álava, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dice:
“Las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente y siempre que las cantidades que hayan generado el derecho a la deducción se destinen, antes del transcurso de 6 años a partir de la fecha de apertura de la cuenta, a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual.
Se entenderá que no se incumple el requisito de disposición cuando las cantidades depositadas que hayan generado el derecho a la deducción se repongan o se aporten íntegramente a la misma o a otra entidad de crédito con anterioridad al devengo del Impuesto.
No se entenderá incumplido el requisito del destino del importe de la cuenta vivienda a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual en el supuesto de fallecimiento del contribuyente antes de la finalización del plazo a que se refiere el párrafo primero de esta letra.
Las cantidades depositadas en las cuentas a que se refiere la presente letra, que hayan generado el derecho a la deducción, no podrán volver a ser objeto de deducción cuando se destinen a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual”.
Según el artículo 69 del Decreto Foral 76/2007, del Consejo de Diputados de 11 de diciembre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Territorio Histórico de Álava:
“1. Se asimilan a la adquisición de vivienda habitual las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que las cantidades que hayan generado el derecho a deducción se destinen, antes del transcurso de seis años, a la adquisición de la vivienda habitual.
No obstante no se considerará cumplido este último requisito por la mera imposición en otra cuenta vivienda de las cantidades depositadas.
2. Se perderá el derecho a la deducción:
a) Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda que hayan generado derecho a la deducción para fines diferentes de la adquisición de su vivienda habitual y no se repongan o no se aporten íntegramente a otra cuenta de la misma o de otra entidad de crédito con anterioridad al devengo del Impuesto. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas.
b) Cuando transcurran seis años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que las cantidades que hayan generado el derecho a deducción se hayan destinado a la adquisición de vivienda habitual.
c) Cuando la posterior adquisición de la vivienda habitual no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por este concepto.
3. Cada contribuyente sólo podrá mantener una cuenta vivienda.
4. Las cuentas vivienda deberán identificarse separadamente en la autoliquidación del
Impuesto, consignando, al menos, los siguientes datos:
- Entidad en la que se ha abierto la cuenta.
- Número de la cuenta.
- Fecha de apertura de la cuenta.
- Incremento del saldo de la cuenta correspondiente al ejercicio.
5. Cuando se pierda el derecho a las deducciones practicadas, el contribuyente vendrá obligado a sumar a la cuota del Impuesto devengada en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades deducidas más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26 de la Norma Foral General Tributaria”.
De los anteriores preceptos transcritos y considerando que el consultante tuvo y tiene su residencia habitual en el territorio común durante los ejercicios 2005, 2006, 2007, 2008 y 2011, se concluye lo siguiente:
- Respecto de las deducciones por adquisición en vivienda practicadas durante los ejercicios 2009 y 2010 en los que el consultante manifiesta haber tenido su residencia habitual en Álava, será la autoridad competente de dicho Territorio Histórico la que deberá determinar si el consultante cumplió con los requisitos reglamentarios anteriormente expuestos y si el traslado de la residencia habitual del contribuyente a Burgos genera o no una modificación en el régimen fiscal de la deducción relativa al plazo máximo de materialización del saldo de una cuenta vivienda, siendo la autoridad correspondiente del Territorio Histórico de Álava igualmente competente para determinar si, en su caso, se produce una pérdida o no de tal beneficio.
- En el ejercicio 2011 y como consecuencia del cambio de residencia habitual de Álava a Burgos, al ser de aplicación la legislación estatal, el consultante no tendrá derecho a practicar deducción en su declaración del IRPF del ejercicio 2011 por las cantidades depositadas en dicho ejercicio en la cuenta vivienda objeto de consulta (que fue abierta en diciembre del año 2005), al superar el plazo previsto de cuatro años desde la fecha en que fue abierta dicha cuenta en los términos anteriormente expuestos que regula la normativa estatal.
- Con arreglo a la normativa estatal, teniendo en cuenta que a 31 de diciembre de 2010 el consultante no había invertido en la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual la totalidad del saldo de su cuenta vivienda abierta en diciembre del año 2005, lo cual determina la pérdida del derecho a la deducción por inversión en vivienda del mismo, el consultante deberá proceder a regularizar su situación tributaria en territorio común, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF, reintegrando la totalidad de las cantidades indebidamente deducidas con arreglo a la normativa estatal en la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio en que haya incumplido los requisitos, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. La norma del Impuesto no contempla ninguna circunstancia que exima al contribuyente del pago de intereses.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 4 y 68-1-1º; RD 439/2007, Arts. 56, 59 y DT 10ª.