La integración de la RIC no materializada en la base imponible del período del incumplimiento genera una cuota íntegra sobre esa parte, sin que proceda aplicar la bonificación del artículo 26 (régimen especial empresas productoras) sobre la cuota derivada exclusivamente del reintegro. El artículo 27.8 de la Ley 19/1994 y el artículo 137.3 TRLIS establecen que la pérdida de incentivos fiscales condicionales requiere el ingreso de la cuota íntegra correspondiente al período del incumplimiento, siendo esta integración una consecuencia del no cumplimiento de requisitos previos, no una base sobre la que calcule la bonificación posterior.
Hechos
Una sociedad limitada, que se dedica al cultivo y explotación agrícola y cuyo ejercicio social se inicia el 1 de junio y termina el 31 de mayo, tiene pendiente de materializar parte de la Reserva de Inversiones en Canarias que dotó en el ejercicio 2002-2003.
Cuestión planteada
Por imposibilidad de materializar parte de la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC), la consultante plantea si para el cálculo de la cuota correspondiente al período impositivo en que se produce el incumplimiento de la obligación de materializar la reserva podría aplicar la bonificación del régimen especial de empresas productoras, previsto en el artículo 26 de la Ley 19/1994, sobre la parte de la cuota derivada del mencionado incumplimiento.
Contestación
Inversiones en Canarias.
El apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, aplicable al caso objeto de consulta en su redacción anterior a la establecida por el Real Decreto Ley 12/2006, de 29 de diciembre, por el que se modifican la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio, establece que “las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma”; de tal manera que la parte de la cantidad dotada no materializada vencido el plazo se integrará en la base imponible del período impositivo en que se produzca el incumplimiento, de acuerdo con el apartado 8 del mismo artículo.
Efectivamente, el apartado 8 del artículo 27 de la Ley 19/1994 prescribe:
" (…)
La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma.
Sobre la parte de cuota derivada de lo previsto en el párrafo anterior se girará el interés de demora correspondiente calculado desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la correspondiente reducción de la base imponible."
En el mismo sentido, el apartado 3 del artículo 137 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), establece que:
“3. El derecho a disfrutar de exenciones, deducciones o cualquier incentivo fiscal en la base imponible o en la cuota íntegra estará condicionado al cumplimiento de los requisitos exigidos en la normativa aplicable.
Salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de la exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a disfrutar de éste, el sujeto pasivo deberá ingresar junto con la cuota del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento de los requisitos o condiciones la cuota íntegra o cantidad deducida correspondiente a la exención, deducción o incentivo aplicado en períodos anteriores, además de los intereses de demora.”
En consecuencia, aplicada la reducción en la base imponible por la dotación a la reserva para inversiones en Canarias (RIC), en el supuesto de que el sujeto pasivo incumpla alguna de las condiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, éste deberá, de conformidad con el párrafo segundo del apartado 8 del mismo, integrar, en la base imponible del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento de los requisitos o condiciones de la reducción, las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción y por el importe en que haya incumplido, en el caso de que el incumplimiento haya sido parcial.
En consecuencia, para el caso objeto de consulta en el que no se materializa parte de la dotación realizada en el ejercicio 2002/2003, la sociedad consultante, en la autoliquidación del período impositivo correspondiente al tercer año a contar de la fecha de devengo del período impositivo que se dotó a la RIC, es decir la autoliquidación correspondiente al período impositivo 2005/2006, deberá:
- integrar en la base imponible las cantidades no materializadas que en su día dieron lugar a la reducción de la misma.
- aumentar la cuota diferencial por el importe de los intereses de demora devengados sobre la parte de cuota derivada de la integración en la base imponible mencionada, por el período de tiempo comprendido entre el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la reducción en base imponible cuya dotación se no materializó totalmente, y el momento de presentación de la autoliquidación del periodo impositivo 2005/2006.
B) La bonificación de las empresas productoras de bienes corporales en Canarias.
El artículo 26 de Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en su redacción anterior a la establecida por el Real Decreto Ley 12/2006, de 29 de diciembre, por el que se modifican la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio, dispone:
“Artículo 26. Régimen especial de las empresas productoras de bienes corporales.
1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades aplicarán una bonificación del 50 por 100 de la cuota correspondiente a los rendimientos derivados de la venta de bienes corporales producidos en Canarias por ellos mismos, propios de actividades agrícolas, ganaderas, industriales y pesqueras, siempre que, en este último caso, la pesca de altura se desembarque en los puertos canarios y se manipule o transforme en el archipiélago. Se podrán beneficiar de esta bonificación las personas o entidades domiciliadas en Canarias o en otros territorios que se dediquen a la producción de tales bienes en el archipiélago, mediante sucursal o establecimiento permanente.
2. La bonificación anterior también será aplicable a los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que ejerzan las mismas actividades y con los mismos requisitos exigidos a los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, siempre y cuando determinen los rendimientos en régimen de estimación directa.”
A la vista del artículo trascrito, y puesto que los rendimientos por los que la sociedad consultante se aplicó la RIC en el ejercicio 2002/2003 eran derivados de la venta de bienes corporales producidos en Canarias propios de actividades agrícolas, la consultante, para el período impositivo 2005-2006 en que integra en base imponible la cantidades no materializadas, plantea la posibilidad de aplicar la bonificación del régimen especial de empresas productoras en Canarias sobre el incremento de cuota derivado de la mencionada integración.
Para determinar la base sobre la que se aplica la mencionada bonificación hay que tener en cuenta que el apartado 1 del trascrito artículo 26 de la Ley 19/1994 establece que la misma se aplicará sobre “…la cuota correspondiente a los rendimientos derivados de la venta de bienes corporales producidos en Canarias por ellos mismos…”. Por lo que a los efectos de la determinación de la base de cálculo de dicha bonificación, en primer lugar se deberá determinar la base imponible total de dicha entidad, la cual vendrá determinada, mediante la aplicación, en su caso, de los ajustes fiscales procedentes de acuerdo con el TRLIS, sobre el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones contables que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
De los términos del precepto legal se deduce que se aplicará la bonificación sobre la cuota correspondiente a los rendimientos derivados de la venta de bienes corporales producidos en Canarias por el sujeto pasivo, propios de actividades agrícolas, respecto a las ventas devengadas en el período impositivo que se liquida.
En consecuencia, no es aplicable la bonificación del artículo 26 de la Ley 19/1994 sobre la cuota correspondiente a las cantidades integradas en base imponible por incumplimiento de la materialización de la RIC, por no corresponder a ventas devengadas en el período impositivo.