La operación de fusión se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que: (i) cumpla los requisitos mercantiles de fusión conforme a la Ley 3/2009 (en particular, transmisión del conjunto del patrimonio social en el momento de la disolución sin liquidación de la entidad absorbida); (ii) la sociedad absorbida sea íntegramente participada por la absorbente; y (iii) no concurra el elemento descalificador del artículo 96.2 TRLIS (fraude/evasión fiscal o ausencia de motivos económicos válidos como reestructuración o racionalización). La conclusión es acogida condicionada: el régimen especial no es automático sino subordinado a la calificación mercantil correcta y a la ausencia de propósito elusivo.
Hechos
La entidad consultante H es la cabecera en España de un grupo empresarial internacional. H es una entidad operativa que presta servicios intragrupo y se constituyó en el ejercicio 2002. La actividad principal del grupo es la prestación de servicios de transporte y logística nacional e internacional de mercancías, ya sea por vía terrestre, marítima o aérea, así como otras actividades auxiliares y complementarias a dichos servicios (como gestión de distribución, almacenamiento, despacho de aduanas, coberturas de seguros….)
Desde su constitución H fue incrementando sus actividades empresariales mediante la adquisición de participaciones en distintos grupos de entidades del sector de transporte y logística, destacando las siguientes adquisiciones desde el ejercicio 2002:
- El 100% del capital de la entidad A, adquirida en 2002, que a su vez participa en las siguientes entidades al 100%:
* B, cuya actividad principal consiste en operar como agente de aduanas del grupo en el desarrollo de los servicios integrales de transporte y logísticos.
* C, cuya actividad principal es la prestación de servicios integrales de transporte y logística. Esta entidad adquirió en el ejercicio 2006, el 100% del capital de N, cuya actividad es la planificación, diseño, desarrollo y comercialización de programas informáticos, hardware y software.
* D, cuya actividad consiste en ejercer como correduría de seguros del grupo en la prestación de servicios de transporte y logísticos.
* E, residente fiscal en Portugal, cuya actividad principal consiste en el desarrollo de servicios integrales de transporte y logística en dicho país.
* F, entidad residente en Estados Unidos
* G y J, entidades adquiridas, respectivamente, en 2009 y 2007, cuya actividad consiste en transitarios y comisionistas de tránsito, agencia de transportes, almacenistas y distribuidos de aduanas.
- El 100% de K, (el 95,8% se posee directamente y el 4,2% a través de A), adquirida en 2004, que participa a su vez, en las siguientes entidades:
* Entidad L, participada por K en un 85% y directamente por H en un 15%), que se dedica a la prestación de servicios de logística y reparación de equipos electrónicos.
* Entidad M, participada directamente por L al 100%, cuya actividad principal es la reparación de equipos informáticos.
La entidad H, como sociedad dominante, junto con todas las entidades adquiridas que operan en territorio español como sociedades dependientes, tributan bajo el régimen de consolidación fiscal.
Se pretende reestructurar el grupo empresarial con el fin de simplificar las múltiples entidades en territorio español que desarrollan similares actividades empresariales, eliminando y reduciendo la duplicidad de gastos y mejorando la circulación de flujos financieros.
Por ello se pretende realizar una operación de fusión por la que H absorba a las entidades A, B, J, K, L, M y N. No obstante, previamente C transmitirá a H las acciones de N con la finalidad de evitar que C participe en H tras la operación de fusión. La fusión se realizará por el régimen simplificado previsto en el artículo 49 de la Ley 3/2009.
Los principales motivos de esta operación radican en conseguir una reducción de costes mediante la simplificación de la estructura y la eliminación de una duplicidad de gastos que origina la existencia de una estructura orgánica con múltiples entidades dedicadas a la misma actividad, mejorar la imagen comercial y la fortaleza económica y financiera del grupo, mejorar la imagen de cara a clientes y proveedores siendo la marca de la dominante una de las primeras marcas del sector a nivel internacional, así como simplificar los flujos de pagos de dividendos.
En relación con la absorción de las entidades K, L y M no es previsible que surja ninguna diferencia de fusión. Dicha diferencia de fusión sí surgirá en el caso de las entidades participadas por A, entidad cuya adquisición se realizó a cuatro personas físicas residentes en España. Asimismo, las entidades A y L cuentan con bases imponibles negativas de escasa cuantía pendientes de aplicar y anteriores a su incorporación al grupo fiscal.
Cuestión planteada
Si la operación de fusión descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Asimismo, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con el artículo 31 del mismo texto legal, establece los requisitos necesarios para los supuestos de absorción de sociedad íntegramente participada por un socio.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que con la operación proyectada se persigue conseguir una reducción de costes mediante la simplificación de la estructura y la eliminación de una duplicidad de gastos que origina la existencia de una estructura orgánica con múltiples entidades dedicadas a la misma actividad, mejorar la imagen comercial y la fortaleza económica y financiera del grupo, mejorar la imagen de cara a clientes y proveedores siendo la marca de la dominante una de las primeras marcas del sector a nivel internacional, así como simplificar los flujos de pagos de dividendos. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS, sin que pueda considerarse que la existencia de bases imponibles negativas de cuantía irrelevante afecte a la bondad económica de la operación.
Por otra parte, el artículo 89.3 del TRLIS establece lo siguiente:
“3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 de esta Ley.
No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un cinco por ciento, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios se imputará a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.
El requisito previsto en este párrafo a) se entenderá cumplido:
1.º Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.
Igualmente procederá la deducción de la indicada diferencia cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a esta ha tributado efectivamente en otro Estado miembro de la Unión Europea, en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, soportando un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar este impuesto, siempre que el transmitente no resida en un país o territorio considerado como paraíso fiscal.
2.º Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b) Que la entidad adquirente y la transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
El requisito previsto en este párrafo b) no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando, a su vez, la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.
Cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del activo fijo adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el artículo 11, siendo igualmente aplicable la deducción establecida en los apartados 6 y 7 del artículo 12 de esta Ley.
Cuando se cumpla el requisito a), pero no se cumpla el establecido en el párrafo b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible.”
De acuerdo con lo previsto en este precepto, la diferencia que se ponga de manifiesto en la entidad consultante entre el precio de adquisición de la participación en las sociedades absorbidas y los fondos propios existentes en el momento en que se produce la adquisición del patrimonio de las entidades transmitentes como consecuencia de la operación de fusión realizada, debe imputarse, en primer lugar, a los bienes y derechos adquiridos aplicando el método de integración global del artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia no imputada, será deducible, con el límite anual máximo de la veintava parte de su importe, siempre que se cumplan los requisitos indicados en el mencionado precepto.
En el caso planteado, se indica que las participaciones que la entidad consultante posee de la entidad A se adquirieron a personas físicas residentes en territorio español, por lo que la diferencia de fusión resultante de esta operación tendrá efectos fiscales en la medida en que se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida equivalente a dicha diferencia ha sido objeto de integración de manera efectiva en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los transmitentes.
En caso de que el importe de la ganancia patrimonial obtenida por las personas físicas coincida con el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios, dicha diferencia tendrá efectos fiscales en la misma proporción en la que la ganancia patrimonial obtenida se haya integrado en la base imponible del IRPF por aplicación, en su caso, de los coeficientes reductores establecidos en la normativa del IRPF.
Caso de que el importe de la ganancia patrimonial obtenida sea superior a dicha diferencia, dado que esta última es la que tiene trascendencia en relación con el artículo 89.3 del TRLIS, igualmente dicha diferencia tendrá efectos fiscales en la misma proporción en que la parte de ganancia patrimonial correspondiente a esa diferencia se ha integrado en la base imponible del IRPF por aplicación, en su caso, de los coeficientes reductores establecidos en la normativa del IRPF.
Por último, en relación con la compensación de bases imponibles negativas, el artículo 90.3 del TRLIS, considera que:
“3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.”
Por tanto, las bases imponibles negativas pendientes de compensación en las entidades A y L podrán ser compensadas en la entidad absorbente con los límites y requisitos señalados en el citado artículo 90.3 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1