El arrendamiento de un local destinado a colegio de abogados está sujeto a IVA como prestación de servicios (art. 11.2.2º LIVA), sin que resulte de aplicación la exención por vivienda (art. 20.1.23º.b LIVA). La sujeción es independiente de que el arrendatario no ejerza actividad empresarial. El repercutible incluye la totalidad de la contraprestación, incluidos los gastos que se trasladen (IBI u otros), siendo la base imponible del arrendamiento la suma de la renta y los gastos repercutidos al arrendatario.
Hechos
En un contrato de arrendamiento de local de negocio a un colegio de abogados, entidad que no ejerce una actividad empresarial en el mismo, se repercuten al arrendatario gastos como el Impuesto de Bienes Inmuebles en el recibo mensual de alquiler, incluyéndolos en la base del impuesto.
Cuestión planteada
Determinación de la base imponible del arrendamiento cuando se repercuten gastos, como el Impuesto de Bienes Inmuebles, siendo el arrendatario un colegio de abogados, que no ejerce una actividad empresarial.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Igualmente, el artículo 11 de la Ley 37/1992 define las prestaciones de servicios de la siguiente forma:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se consideran prestaciones de servicios:
(…).
2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.”.
El arrendamiento del local objeto de consulta, por tanto, estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Por otra parte, el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992 establece que están exentas, entre otras, las siguientes operaciones:
"23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(...)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
(…)”.
De acuerdo con el precepto anterior, el arrendamiento de un inmueble sólo estará exento cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, de tal manera que estará sujeto y no exento en cualquier otro caso, con independencia de que el arrendatario desarrolle o no en el mismo una actividad económica.
Así pues, en el caso objeto de consulta el propietario del local arrendado deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre el arrendatario, quedando este obligado a soportarlo.
3.- Sentado lo anterior, hay que señalar que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, la base imponible de dicho Impuesto está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas, incluyéndose en el concepto de contraprestación cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la operación gravada, derivado tanto de la prestación principal como de las accesorias de la misma.
En relación con la determinación de la base imponible en los arrendamientos de bienes inmuebles sujetos y no exentos al Impuesto sobre el Valor Añadido, esta Dirección General de tributos, entre otras, en sus Resoluciones de 7 de febrero de 1986 (BOE de 11 de febrero), 13 de marzo de 1986 (BOE de 20 de marzo) y 2 junio de 1986 (BOE de 13 de junio) ha determinado lo siguiente: "Se incluyen en el concepto de contraprestación, no solamente el importe de la renta, sino también las cantidades asimiladas a la renta y cualquier otro crédito efectivo del arrendador frente al arrendatario derivado de la prestación arrendaticia y de otras accesorias a la misma".
Entre los conceptos que, según las citadas Resoluciones, forman parte de la base imponible de las operaciones de arrendamiento de inmuebles sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que se repercutan al arrendatario, se enuncian los siguientes: contribución territorial urbana, cuota de participación en los gastos generales (incluidos el sueldo del portero o conserje), repercusiones por obras, repercusiones por suministros energéticos y otros conceptos análogos.
4.- En consecuencia con todo lo anterior, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en el arrendamiento de inmueble objeto de consulta estará constituida por el importe total de la contraprestación del referido servicio, incluyéndose en dicho concepto no solamente el importe de la renta, sino también las cantidades asimiladas a la renta y cualquier crédito efectivo del arrendador frente al arrendatario derivado de la prestación arrendaticia y de otras accesorias a la misma, como los gastos de agua, electricidad, basura, contribuciones especiales, obras y mejoras, comunidad de propietarios, e, igualmente, el importe del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, los cuales, según la legislación aplicable o las cláusulas contractuales, se repercutan por el arrendador al arrendatario.
Lógicamente sólo debe trasladarse el gasto real correspondiente a dichos servicios, excluido, en su caso, el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava los mismos, ya que el arrendador podrá normalmente deducir el Impuesto soportado en los gastos o suministros contratados y sólo debería incluir en la base imponible del Impuesto el importe que es efectivamente gasto para él mismo, es decir, el importe neto sin Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los citados gastos.
No obstante, si por acuerdo entre las partes o decisión del arrendador, se repercutiera al arrendatario una cantidad superior al gasto efectivamente realizado, incluyendo, entre las cantidades que por estos conceptos se cobra al arrendatario, partidas que no constituyen gastos reales, como por ejemplo el propio Impuesto soportado y deducible, esa cantidad superior también debería formar parte de la base imponible sujeta a gravamen por este tributo.
Por último, el tipo impositivo aplicable al importe de los gastos señalados, que el arrendador traslada al arrendatario como una parte más de la contraprestación por el arrendamiento del inmueble y, por tanto, como un gasto accesorio a la propia renta, es el general del 21 por ciento que es el aplicable a las operaciones de arrendamientos de inmuebles.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno; 11-Uno y Dos-2º; 20-Uno-23º, 78-