La escisión parcial accede al régimen especial del Capítulo VIII del Título VII TRLIS cuando el patrimonio segregado constituye una rama de actividad (unidad económica autónoma susceptible de funcionamiento independiente) y la entidad escindida mantiene también una o varias ramas de actividad. La DGT descarta que la mera conformidad mercantil con los artículos 68 y 70 de la Ley 3/2009 garantice automáticamente el trato fiscal favorable; exige además que la rama transmitida permita el desarrollo autónomo de una explotación económica cuya actividad sea viable de facto en la adquirente.
Hechos
La entidad consultante viene desarrollando, desde su constitución, la actividad consistente en la fabricación y comercialización de sistemas de calefacción, calefacción de apoyo, tratamiento del aire y ventilación. Para el desarrollo de dicha actividad la consultante cuenta con una nave industrial, la maquinaria industrial necesaria y diversos trabajadores.
A partir del ejercicio 2001, comenzó igualmente a desarrollar la actividad de compraventa, promoción y construcción inmobiliaria. En particular, dicha actividad se inició mediante la aportación de los terrenos de los que es titular la consultante, con exclusión de aquel en el que se ubica la nave destinada a la actividad industrial, a las siguientes Juntas de Compensación y Comisión Gestora:
- Junta de Compensación 1: En febrero de 2001 se constituyó la Junta Gestora para el desarrollo inicial del correspondiente ámbito urbanístico, habiendo sido nombrado presidente de la misma uno de los tres socios- personas físicas- de la sociedad consultante, el cual ostenta a su vez el cargo de presidente del consejo de administración de la consultante. El fin de dicha Junta Gestora no es sino la realización de todas las gestiones y trabajos encaminados al desarrollo urbanístico del correspondiente sector hasta la constitución de la Junta de Compensación. Ésta última fue constituida por transformación de la mencionada Junta Gestora, en octubre de 2006, y continúa presidida por el socio y presidente del consejo de administración de la consultante. Actúa con carácter fiduciario.
- Junta de Compensación 2: En junio de 2002, la consultante se adhiere a la Junta Gestora del correspondiente sector en calidad de propietario de determinadas fincas incluidas en el mismo. En julio de 2006, fue constituida la correspondiente Junta de Compensación actuando con carácter fiduciario.
- Comisión Gestora 1: En Diciembre de 2009 la consultante se adhiere a la citada Comisión Gestora, constituida en el ejercicio 2004, en calidad de dueña de pleno dominio de varias fincas que se encuentran incluidas, en parte, dentro de los límites del ámbito material de actuación de dicha Comisión.
En la actualidad, las obras de reparcelación y urbanización se encuentran en curso y la consultante ha ido satisfaciendo las correspondientes derramas.
Asimismo, para el desarrollo de la actividad de promoción inmobiliaria la consultante cuenta, desde el mes noviembre de 2009, con un trabajador, contratado a tiempo parcial, quien asume el control de los proyectos urbanísticos, el asesoramiento técnico en materia de construcción y desarrollo de obras, la supervisión del desarrollo y ejecución de obras, así como la gestión administrativa relacionada con los planos de ejecución y obra o con la contratación y control de compras de materiales para la construcción. Dicho trabajador utiliza, en exclusiva, para el desarrollo de su labor una oficina ubicada en las instalaciones de la nave propiedad de la consultante y cuenta con los medios materiales necesarios para su desempeño.
Dada la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas, se está planteando llevar a cabo una operación de escisión parcial proporcional, mediante la cual todo el patrimonio afecto a la actividad de promoción inmobiliaria se aportaría a una sociedad de nueva creación, permaneciendo en sede de la consultante el patrimonio afecto a la actividad industrial. A su vez, la entidad de nueva creación asumirá el contrato de trabajo de la persona actualmente dedicada a dicha actividad y suscribirá con la consultante un contrato de arrendamiento en virtud del cual la oficina en la que se lleva a cabo la actividad promocional podrá seguir utilizándose en condiciones de uso análogo a las existentes en la actualidad.
La operación de escisión parcial proyectada se llevaría a cabo con la finalidad de separar las dos actividades desarrolladas de manera autónoma por la consultante - industrial e inmobiliaria- lo que permitiría alcanzar los siguientes objetivos: separar los riesgos derivados del ejercicio de cada una de las actividades desarrolladas; suprimir las ineficiencias derivadas de la gestión conjunta de ambas actividades logrando una mayor racionalidad de las mismas; facilitar la obtención de financiación ajena para el desarrollo de cada actividad, así como coadyuvar al relevo generacional, favoreciendo así la sucesión ordenada y paulatina del grupo a través de la racionalización de su estructura que devendría más eficaz y profesionalizada.
Cuestión planteada
Se plantea si a la operación de escisión parcial planteada le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial recogido en el Capítulo VIII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y 70 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión parcial.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como operación de escisión a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…).”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Por tanto, resulta necesario determinar si las actividades desarrolladas por la sociedad consultante tiene la consideración de actividad económica a las que quedan afectos los correspondientes bloques patrimoniales constitutivos de ramas de actividad diferenciadas.
El artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En los términos indicados, para que una actividad tenga la consideración de actividad económica, la misma debe suponer, en todo caso, la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En el supuesto concreto planteado, de acuerdo con los datos facilitados en el escrito de consulta, la consultante desarrolla la actividad de fabricación y comercialización de sistemas de calefacción, calefacción de apoyo, tratamiento del aire y ventilación (actividad industrial), contando al efecto con la correspondiente organización de medios materiales y humanos necesarios para llevar a cabo dicha actividad, por lo que todos los elementos patrimoniales afectos a la misma constituyen una rama de actividad.
A su vez, ejerce la actividad de promoción inmobiliaria. En particular, respecto de esta última actividad, cabe señalar que la misma se inició en el ejercicio 2001 mediante la aportación de determinados terrenos, propiedad de la consultante, a una Junta de Compensación (Junta Gestora previa), habiendo asumido la consultante, desde el inicio, la presidencia de dicho sistema de compensación. Con posterioridad, de acuerdo con los hechos facilitados, los restantes terrenos, propiedad de la consultante, a excepción de aquel en que se encuentra la nave en la cual la consultante desarrolla sus actividades, fueron aportados a otros sistemas de compensación (Junta de Compensación y Comisión Gestora). En la actualidad, todas las obras de reparcelación y urbanización se encuentran en curso y la consultante ha ido satisfaciendo las correspondientes derramas. A su vez, para el desarrollo de la actividad promotora, la consultante cuenta con una persona contratada al efecto, con contrato laboral y a tiempo parcial, la cual desempeña su actividad en una oficina utilizada, en exclusiva, por dicho empleado para el desarrollo de su labor, ubicada en las instalaciones de la nave propiedad de la consultante, así como con otros medios materiales necesarios para llevar a cabo la misma.
En virtud de lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, previamente transcrito, en relación con la actividad de promoción inmobiliaria, cabe indicar que la misma constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos, por lo que no es necesario cumplir los requisitos previstos en el apartado 2 de dicho precepto, al ser la actividad promotora actividad distinta del arrendamiento inmobiliario.
No obstante, en el supuesto concreto planteado, la consultante es miembro de diversas juntas de compensación, de naturaleza fiduciaria, las cuales realizarán en favor de sus miembros las tareas de urbanización, manteniendo éstos la propiedad de los terrenos. Esta circunstancia no significa necesariamente que los propietarios que ceden los terrenos, aunque financien mediante sus aportaciones o derramas las obras de urbanización, desarrollen una actividad económica de promoción inmobiliaria.
Por tanto habrá que analizar, en cada caso concreto, las circunstancias de cada uno de los partícipes de la junta para determinar si desarrollan o no una actividad promotora. Lógicamente, si con anterioridad el partícipe en la junta desarrollaba operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad a la adjudicación de los terrenos urbanizados, es evidente que lleva a cabo una actividad de promoción inmobiliaria. Adicionalmente, pueden señalarse como indicios de realización de una actividad económica en relación con los terrenos cedidos a la junta, entre otros, la participación efectiva en la gestión de la junta a través de la cual se realiza la urbanización del terreno.
Dado que en el supuesto concreto planteado, la consultante participa activamente en la gestión de la Junta de Compensación y cuenta con los medios personales y materiales necesarios para llevar a cabo la actividad de promoción, puede considerarse que desarrolla una actividad económica y, por tanto, los terrenos puestos a disposición de los diferentes sistemas de compensación en los que participa tendrán la consideración de afectos a la misma. En definitiva, todos los elementos patrimoniales afectos al desarrollo de dicha actividad constituirán una rama de actividad autónoma.
Al margen de lo anterior, cabe señalar que del concepto legal de “rama de actividad” se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio transmitido, algún elemento que pudiera estar afecto, en la entidad transmitente, a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones análogas antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se apreciaría en el caso planteado puesto que, si bien el local en el que la consultante desarrolla la actividad promotora no se transmitirá a la entidad beneficiaria, no obstante, con posterioridad a la operación de escisión, la consultante celebrará con esta última un contrato de arrendamiento que le permitirá seguir utilizando el inmueble en condiciones de uso análogas a las que ahora existen.
En definitiva, es requisito que tanto el patrimonio escindido como el que permanece en la entidad consultante, constituyan por sí mismos sendas ramas de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada actividad en sede de la entidad consultante con anterioridad a la realización de la operación. De los datos aportados en el escrito de consulta parecen cumplirse los requisitos previamente mencionados por cuanto la actividad industrial, que permanecerá bajo la titularidad de la consultante, cuenta con una gestión y organización diferenciada del resto que permite considerar la existencia, con carácter previo a la operación de escisión parcial planteada, de una rama de actividad autónoma y diferenciada, la cual subsistirá con posterioridad a la realización de dicha operación. A su vez, la actividad económica de promoción inmobiliaria, parece contar con los correspondientes medios necesarios para su explotación por lo que el patrimonio transmitido determinaría la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, en los términos señalados en el artículo 83.4 del TRILS.
No obstante, dichas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos correspondientes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Por último, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tendrá como finalidad separar la actividad industrial de la actividad promotora, con la consiguiente separación de riesgos derivados del ejercicio de cada una de las actividades desarrolladas; suprimir las ineficiencias derivadas de la gestión conjunta de ambas actividades, logrando una mayor racionalidad de las mismas; facilitar la obtención de financiación ajena para el desarrollo de cada actividad, así como coadyuvar al relevo generacional, favoreciendo la sucesión ordenada y paulatina del grupo a través de la racionalización de su estructura que devendría más eficaz y profesionalizada. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. D-A- 83-2, 83-4 y 96-2-