La operación se acoge al régimen especial de aportaciones no dinerarias del artículo 87 LIS siempre que: (i) la entidad receptora sea residente en España o actúe a través de establecimiento permanente afectado a los bienes aportados; (ii) el aportante participe al menos el 5% en los fondos propios tras la aportación; y (iii) si se trata de aportación de acciones/participaciones por persona física, estas representen mínimo 5% de fondos propios, se posean ininterrumpidamente durante el año anterior y la entidad receptora no sea AIE, UTE ni gestora de patrimonio. La aplicación del régimen es potestativa del contribuyente.
Hechos
El consultante es una persona física residente en España, casado en régimen de consorcial aragonés, titular proindiviso de las siguientes participaciones sociales adquiridas constante su matrimonio:
- el 50% del capital social de la entidad A, suscrito en el momento de constitución de la entidad en el año 2008. El resto del capital social pertenece a otros dos socios, cada uno de los cuales es titular del 25%, con los que el consultante no tiene vínculos familiares. Se trata de una entidad residente en territorio español dedicada a la actividad de comercio mayor de materiales de construcción.
- el 33,33% del capital social de la entidad B, suscrito en el ejercicio 2013. El resto del capital social pertenece a otros dos socios, titulares del 33,33% cada uno, con los que el consultante no tiene vínculos familiares. Se trata de una entidad residente en territorio español dedicada a la actividad de instalaciones eléctricas en general.
El consultante está considerando realizar una aportación no dineraria de los títulos que mantiene en las entidades A y B, a una sociedad limitada de nueva creación, NEWCO, ostentando tras la aportación el consultante y su esposa, por partes iguales, el 100% del capital social de esta nueva sociedad.
A modo informativo se indica en el escrito de consulta que el resto de los socios de ambas entidades se están planteando realizar la misma operación.
Los motivos económicos que determinan la realización de la citada operación son:
- Concentrar en una sociedad holding las participaciones que son titularidad de la familia a efectos de conseguir plena autonomía, centralizando la gestión, planificación y la toma de decisiones que afecten al grupo familiar en el seno de una sociedad independiente; - La canalización de los recursos obtenidos por la sociedad holding, entre otros, dividendos repartidos por las entidades participadas, hacia futuras inversiones, ya que la nueva estructura organizativa permitiría una toma de decisiones individualizada acorde a los intereses familiares; - El incremento de la capacidad financiera, ofreciendo de forma simplificada una imagen consolidada y fuerte al objeto de poder garantizar, en su caso, futuras inversiones sin necesidad de comprometer bienes personales del socio o socios personas físicas; - Facilitar la toma de decisiones y la gestión de las entidades A y B por cuanto se evita la entrada futura por sucesión de los descendientes de los socios actuales, de un número mayor de socios, lo que traería consigo mayores dificultades en el proceso de toma de decisión al poder coexistir intereses contrapuestos en los distintos grupos familiares; - La planificación de la sucesión familiar de manera organizada y progresiva.
Cuestión planteada
1º) Si la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
2º) Si la operación planteada estaría exenta en las tres modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87.1 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(...)”.
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que la persona física consultante y su cónyuge aporten a la sociedad de nueva creación NEWCO, residente en España, una participación superior al 5% del capital de las sociedades A y B (en concreto, cada cónyuge estaría aportando el 25% y el 16,665%, respectivamente), y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de:
- Concentrar en una sociedad holding las participaciones que son titularidad de la familia a efectos de conseguir plena autonomía, centralizando la gestión, planificación y la toma de decisiones que afecten al grupo familiar en el seno de una sociedad independiente;
- La canalización de los recursos obtenidos por la sociedad holding, entre otros, dividendos repartidos por las entidades participadas, hacia futuras inversiones, ya que la nueva estructura organizativa permitiría una toma de decisiones individualizada acorde a los intereses familiares;
- El incremento de la capacidad financiera, ofreciendo de forma simplificada una imagen consolidada y fuerte al objeto de poder garantizar, en su caso, futuras inversiones sin necesidad de comprometer bienes personales del socio o socios personas físicas; - Facilitar la toma de decisiones y la gestión de las entidades A y B por cuanto se evita la entrada futura por sucesión de los descendientes de los socios actuales, de un número mayor de socios, lo que traería consigo mayores dificultades en el proceso de toma de decisión al poder coexistir intereses contrapuestos en los distintos grupos familiares;
- La planificación de la sucesión familiar de manera organizada y progresiva.
Estos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
En relación con las operación de reestructuración planteada, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que determinan lo siguiente:
Artículo 19 del TRLITPAJD, apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…] 2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración”.
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”. (La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha a los artículos 76 y 87 de la LIS).
Y, por último, el apartado 10 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.
Conforme a la normativa expuesta, y dado que la operación planteada tiene la consideración de operación de reestructuración, dicha calificación conlleva, a efectos del ITP y AJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 87-1 y 89-2
TRLITPAJD, RD leg 1/1993, arts: 19, 21 y 45.I.B)