La DGT confirma que el art. 3.2º de la Ley 49/2002 debe interpretarse por remisión al art. 27 de la Ley 50/2002 respecto a la afectación de bienes a los fines fundacionales. En cuanto a las aportaciones realizadas a las entidades participadas (sociedades mercantiles estadounidenses íntegramente participadas por la Fundación), la DGT asume la conclusión de la Subdirección General del Protectorado de Fundaciones en el sentido de que tales inversiones financieras cabe considerarlas afectas a los fines fundacionales a efectos del cálculo del 70% del art. 3.2º de la Ley 49/2002, condicionado a que concurran las circunstancias específicas identificadas por el Protectorado y que la operativa responda a motivos económicos válidos.
Hechos
La entidad consultante es una Fundación que se constituyó en mayo de 2006 y fue objeto de autorización y de inscripción en el Registro de Fundaciones del Ministerio de Cultura. Desde entonces, la Fundación tiene ubicada su sede en Madrid y, con la colaboración de otras oficinas de gestión en diversas áreas del territorio nacional, desarrolla los fines para los que fue creada siendo su ámbito territorial de actuación todos los países del mundo, conforme a sus Estatutos.
En particular, los objetivos de la Fundación, conforme a sus Estatutos, son los siguientes:
-La promoción, difusión, conservación, recuperación y restauración del Patrimonio Histórico Español, de la Música y del Arte en general.
-La formación profesional de los jóvenes trabajadores, velando por el aprendizaje integral, humano y profesional.
-La investigación científica, con especial atención en el desarrollo tecnológico de la industria de fabricación del cemento y de sus aplicaciones posteriores.
En el cumplimiento de los citados fines fundacionales la Fundación adecúa su actuación al cumplimiento de la legalidad, de sus normas estatutarias y a los principios de eficacia, planificación, independencia, transparencia, rendición de cuentas y optimización de recursos, a fin de obtener el mejor resultado para la sociedad y los beneficiarios de sus actividades y proyectos.
Desde el Plan de actuación de 2015 hasta 2018, en todos ellos, la Fundación incluyó de forma reiterada cada año en su plan director la actividad fundacional consistente en la adquisición de un Colegio o Residencia en Estados Unidos para estudiantes españoles y extranjeros, y residencia de artistas, preferiblemente en la costa Noreste donde se hallan algunas de las mejores Universidades de ese país, al ser conscientes que una de las principales dificultades de los estudiantes, artistas e investigadores para poder completar sus estudios allí es precisamente el elevado coste residencial, unido a la nula presencia de instituciones culturales españolas en ese ámbito universitario de excelencia que pueda servir además de puente de conexión con nuestros estudiantes y con la importante cultura de nuestro país.
A tal fin, en enero de 2016 la Fundación constituyó en Estados Unidos una sociedad X, cuyo 100% del capital pertenece a la Fundación consultante. El objetivo de la constitución de una sociedad de nacionalidad estadounidense, con personalidad jurídica propia pero íntegramente participada por la Fundación, obedeció a la voluntad de tener una estructura societaria en Estados Unidos que permitiese el desarrollo de las actividades de interés general en dicho país pero que, al mismo tiempo, limitase la responsabilidad de las potenciales deudas sociales que pudiesen surgir como consecuencia del complejo régimen de responsabilidad por daños estadounidense. Se comunicó al Protectorado del Ministerio de Cultura la citada constitución, quien emitió resolución en febrero de 2016 no oponiéndose a la misma.
En Enero de 2017, la Fundación X constituyó la sociedad mercantil Y, destinada a la adquisición de un edificio, en pleno barrio universitario de la Universidad de Yale, para su rehabilitación y conversión en un centro multidisciplinar para la difusión de la cultura española y su historia. Se comunicó también al Protectorado del Ministerio de Cultura la citada constitución de la nueva sociedad, quien emitió resolución no oponiéndose a la misma. Dicho edificio contaría con salas de usos múltiples y un salón de actos o auditorio, así como apartamentos, tanto para becados por la Fundación como para estudiantes interesados en la cultura española.
El motivo por el que se constituyó una nueva sociedad para la realización de este proyecto fue que los asesores estadounidenses recomendaron que para adquirir cualquier inmueble en dicho país se constituyese una sociedad por cada inmueble, al ser la manera de limitar la responsabilidad legal frente a terceros, y evitar que ésta alcanzase a la Fundación española. En este sentido, tanto el derecho constitucional de las fundaciones como la naturaleza civil de la actividad fundacional exigen que el cumplimiento de un fin fundacional en el extranjero deba adaptarse a las circunstancias legales y sociales del lugar donde realiza la actividad.
No obstante, lo anterior, se realizaron varias comunicaciones al Protectorado en las que se manifestaba la voluntad de la Fundación de adquirir este inmueble, sin el que Protectorado realizase ninguna observación al respecto. Antes de completar la compra la Fundación comunicó esta nueva constitución al Protectorado mediante escrito, donde se explica la compra que se pretende y la actividad a desarrollar, y adjunta el título adquisitivo y la descripción del edificio y el depósito inicial para la compra. El Protectorado, notifica una primera resolución por la que, en ejercicio de su función de asesoramiento, se solicita una serie de aclaraciones y finalmente, en abril de 2017, notifica su conformidad con la constitución de la nueva sociedad Y para la compra del inmueble y declara:
"Que ello es congruente con los fines fundacionales de la Fundación española.
-Que se estima que su actividad se encuentra comprendida dentro de su ámbito de actuación en concordancia con sus estatutos.
-Que la constitución de esta sociedad Y es una práctica generalizada en Estados Unidos por la que de esta forma se limitan los riesgos a que se encuentran expuestos los titulares de inmuebles ante situaciones por las que pueden derivarse responsabilidades objetivas por las que puedan exigirse cuantiosas indemnizaciones por daños y perjuicios personales o materiales, de forma que cada sociedad responde exclusivamente por el inmueble por ella adquirido."
A mayor abundamiento, la Fundación planteó una consulta específica a la Subdirección General del Protectorado de Fundaciones, que en diciembre de 2020 emitió resolución, en la que tras analizar las circunstancias específicas de la aportación mencionada, en relación a la cuestión sobre si se deben considerar las aportaciones realizadas como afectas a la realización de fines fundacionales, a los efectos de la regla del 70% prevista en el artículo 27 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones, concluyó que si bien la regla general es que debe ser la propia fundación la que realice directamente las actividades de interés general, "en la medida en que se justifica que la inversión en las sociedades mercantiles se engloba dentro de los fines fundacionales, tiene además vocación de permanencia, no se trata de una mera traslación de fondos, sino que el control directo de las actividades se realizará por la propia Fundación, y según se aduce conforme a la ley del país donde se realizan las inversiones, éstas se deben realizar a través de sociedades (que son 100% propiedad de la Fundación) para salvaguardar el resto del Patrimonio fundacional y aminorar el elevado riesgo de responsabilidad derivado del régimen legal norteamericano en materia de daños, no siendo recomendable hacerlo directamente, cabe apreciar que se cumplen las circunstancias anteriormente señaladas."
Por tanto, de forma excepcional, el Protectorado concluye que la inversión financiera realizada en las sociedades X e Y, puede ser considerada como afecta a los fines fundacionales, siempre que se mantengan las circunstancias señaladas anteriormente".
En conclusión:
-La inversión en sociedades mercantiles se justifica dentro del desarrollo de los fines fundacionales en un país extranjero, y la creación de dichas entidades es totalmente necesaria para reducir el riesgo de responsabilidad derivado del régimen legal norteamericano en materia de daños y salvaguardar el Patrimonio de la Fundación.
-La inversión tiene vocación de permanencia, no siendo una mera traslación de fondos, sino que la Fundación tiene el control directo de las actividades al ostentar el 100% de la participación en las referidas entidades mercantiles.
-La Subdirección General del Protectorado ha concluido que las aportaciones cumplen con la regla del 70% a los efectos de la Ley 50/2002.
-La Ley 49/2002, en lo que a su artículo 3.2º se refiere, constituye realmente una remisión a la regulación sustantiva de las Fundaciones por la Ley 50/2002.
Cuestión planteada
1º) Si el artículo 3.2º de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo debe interpretarse por remisión al artículo 27 de la Ley 50/2002, de Fundaciones.
2º) Si, a la vista de los hechos descritos debe entenderse que las aportaciones realizadas y a realizar en el futuro a las entidades Fundación X y la entidad Y, deben considerarse destinadas a la realización de los fines fundacionales, a los efectos del cálculo del 70% de los ingresos destinados a la realización de fines fundacionales del artículo 3.2º de la Ley 49/2002.
Contestación
En primer lugar, debe señalarse que la Fundación consultante aporta, junto con el escrito de consulta, un informe emitido por la Subdirección General del Protectorado de Fundaciones, con competencia para interpretar la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones.
En el referido informe, emitido a los efectos exclusivos de la normativa sobre Fundaciones y en el ámbito de competencias de dicha Subdirección General, puesto que es este Centro Directivo quien ostenta la competencia exclusiva para interpretar la normativa tributaria, en general , y la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (en adelante, Ley 49/2002) en particular, atendiendo a las alegaciones presentadas por la consultante, la Subdirección General del Protectorado de Fundaciones concluye, de forma excepcional, que a efectos de lo dispuesto en la Ley 50/2002, cabe considerar la inversión financiera realizada en sendas sociedades mercantiles estadounidenses, íntegramente participadas por la Fundación consultante, como afecta a los fines fundacionales, en la medida en que concurren determinadas circunstancias.
En lo que al régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo se refiere, contenido en la Ley 49/2002, el artículo 2 de dicho texto legal señala:
“Se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de esta ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en el artículo siguiente:
a) Las fundaciones.
b) Las asociaciones declaradas de utilidad pública.
c) Las organizaciones no gubernamentales de desarrollo a que se refiere la Ley 23/1998, de 7 de julio, de Cooperación Internacional para el Desarrollo, siempre que tengan alguna de las formas jurídicas a que se refieren los párrafos anteriores.
d) Las federaciones deportivas españolas, las federaciones deportivas territoriales de ámbito autonómico integradas en aquellas, el Comité Olímpico Español y el Comité Paralímpico Español.
e) Las federaciones y asociaciones de las entidades sin fines lucrativos a que se refieren las letras anteriores.
f) Las entidades no residentes en territorio español que operen en el mismo con establecimiento permanente y sean análogas a algunas de las previstas en las letras anteriores.
Quedarán excluidas aquellas entidades residentes en una jurisdicción no cooperativa, excepto que se trate de un Estado miembro de la Unión Europea y se acredite que su constitución y operativa responden a motivos económicos válidos.
g) Las entidades residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o de otros Estados integrantes del Espacio Económico Europeo con los que exista normativa sobre asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria en los términos previstos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que sea de aplicación, sin establecimiento permanente en territorio español, que sean análogas a alguna de las previstas en las letras anteriores.
Quedarán excluidas aquellas entidades residentes en una jurisdicción no cooperativa, excepto que se acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos.”
A continuación, el artículo 3 de la misma Ley, establece lo siguiente:
“Las entidades a que se refiere el artículo anterior, que cumplan los siguientes requisitos, serán consideradas, a efectos de esta Ley, como entidades sin fines lucrativos:
1.º Que persigan fines de interés general, como pueden ser, entre otros, los de defensa de los derechos humanos, de las víctimas del terrorismo y actos violentos, los de asistencia social e inclusión social, cívicos, educativos, culturales, científicos, deportivos, sanitarios, laborales, de fortalecimiento institucional, de cooperación para el desarrollo, de promoción del voluntariado, de promoción de la acción social, defensa del medio ambiente, de promoción y atención a las personas en riesgo de exclusión por razones físicas, económicas o culturales, de promoción de los valores constitucionales y defensa de los principios democráticos, de fomento de la tolerancia, de fomento de la economía social, de desarrollo de la sociedad de la información, de investigación científica, desarrollo o innovación tecnológica y de transferencia de la misma hacia el tejido productivo como elemento impulsor de la productividad y competitividad empresarial.
2.º Que destinen a la realización de dichos fines al menos el 70 por 100 de las siguientes rentas e ingresos:
a) Las rentas de las explotaciones económicas que desarrollen.
b) Las rentas derivadas de la transmisión de bienes o derechos de su titularidad. En el cálculo de estas rentas no se incluirán las obtenidas en la transmisión onerosa de bienes inmuebles en los que la entidad desarrolle la actividad propia de su objeto o finalidad específica, siempre que el importe de la citada transmisión se reinvierta en bienes y derechos en los que concurra dicha circunstancia.
c) Los ingresos que obtengan por cualquier otro concepto, deducidos los gastos realizados para la obtención de tales ingresos. Los gastos realizados para la obtención de tales ingresos podrán estar integrados, en su caso, por la parte proporcional de los gastos por servicios exteriores, de los gastos de personal, de otros gastos de gestión, de los gastos financieros y de los tributos, en cuanto que contribuyan a la obtención de los ingresos, excluyendo de este cálculo los gastos realizados para el cumplimiento de los fines estatutarios o del objeto de la entidad sin fines lucrativos. En el cálculo de los ingresos no se incluirán las aportaciones o donaciones recibidas en concepto de dotación patrimonial en el momento de su constitución o en un momento posterior.
Las entidades sin fines lucrativos deberán destinar el resto de las rentas e ingresos a incrementar la dotación patrimonial o las reservas.
El plazo para el cumplimiento de este requisito será el comprendido entre el inicio del ejercicio en que se hayan obtenido las respectivas rentas e ingresos y los cuatro años siguientes al cierre de dicho ejercicio.
3.º Que la actividad realizada no consista en el desarrollo de explotaciones económicas ajenas a su objeto o finalidad estatutaria. Se entenderá cumplido este requisito si el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio correspondiente al conjunto de las explotaciones económicas no exentas ajenas a su objeto o finalidad estatutaria no excede del 40 por 100 de los ingresos totales de la entidad, siempre que el desarrollo de estas explotaciones económicas no exentas no vulnere las normas reguladoras de defensa de la competencia en relación con empresas que realicen la misma actividad.
A efectos de esta Ley, se considera que las entidades sin fines lucrativos desarrollan una explotación económica cuando realicen la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. El arrendamiento del patrimonio inmobiliario de la entidad no constituye, a estos efectos, explotación económica.
(…).”
La entidad consultante indica en el escrito de consulta ser una fundación a la que le resulta de aplicación el régimen especial previsto en el Título II de la Ley 49/2002. A su vez, señala que su actividad consiste en la promoción, difusión, conservación, recuperación y restauración del Patrimonio Histórico Español, de la Música y del Arte en general. La formación profesional de los jóvenes trabajadores, velando por el aprendizaje integral, humano y profesional y la investigación científica, con especial atención en el desarrollo tecnológico de la industria de fabricación, del cemento y de sus aplicaciones posteriores.
Por su parte, el artículo 3. 1º de la Ley 49/2002 exige la persecución de fines de interés general sin contemplar expresamente si esta persecución debe ser directa o puede realizarse de manera indirecta. A su vez, el artículo 3. 2º de la citada Ley exige destinar al menos el 70% de los ingresos y rentas de la fundación a la persecución de fines de interés general.
En virtud de lo anterior, es reiterado criterio de este Centro Directivo considerar que, con carácter general, debe ser la propia fundación beneficiaria del régimen especial quien realice, directamente, las actividades de “interés general”.
No obstante, tal criterio ha sido matizado en contestaciones a consultas vinculantes emitidas por este Centro Directivo (entre otras, las consultas V2016-15, V 3277-16, V 4024-16 y V02937-19), en un supuesto en el que la fundación no realiza directamente la actividad fundacional sino de forma indirecta, pero se cumplen simultáneamente dos circunstancias: (i) que dicha actividad se realice a través de otras entidades a las que igualmente les resulte de aplicación la Ley 49/2002 y, (ii) que la primera no efectúe una mera traslación de fondos a estas segundas, sino que lleve a cabo una labor activa de seguimiento y control en la ejecución de proyectos y en el destino concreto de los fondos aportados.
Por tanto, aun cuando la fundación consultante no destinara sus fondos de forma directa a la realización de actividades que persiguen fines de interés general, se consideraría que se cumplen las condiciones anteriormente señaladas, mediante el destino de los fondos a otras entidades que también se encuentren acogidas a lo previsto en la Ley 49/2002, y siempre que se efectúe una labor de seguimiento y control activo en los proyectos seleccionados.
En el supuesto concreto planteado, la fundación consultante plantea si las aportaciones realizadas y las que se vayan a realizar en un futuro, a las entidades X e Y, ambas sociedades mercantiles, constituidas y residentes en Estados Unidos, íntegramente participadas por la entidad consultante, pueden considerarse destinadas a la realización de los fines fundacionales, a los efectos del cálculo del 70% de ingresos destinados a la realización de tales fines, a la luz de lo dispuesto en el artículo 3.2º de la Ley 49/2002.
En relación con lo anterior, en la medida en que las entidades X e Y, son sociedades mercantiles, residentes en Estados Unidos, y por tanto, no son entidades acogidas a la Ley 49/2002, las aportaciones que la Fundación consultante realice en favor de las citadas entidades, no cumplirían los criterios necesarios para tener la consideración de rentas destinadas a la realización del fin perseguido por la Fundación consultante, a efectos de lo dispuesto en el artículo 3.2º de la citada Ley.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 49/2002, arts.: 2 y 3