La aportación de rama de actividad integrada por la actividad hotelera y el arrendamiento de negocio complementario se acoge al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS (art. 94.2), siempre que: (i) la entidad receptora sea residente fiscal en España o tenga establecimiento permanente en territorio español; (ii) el aportante mantenga participación mínima del 5% en los fondos propios tras la aportación; y (iii) los elementos patrimoniales constituyan una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios, cumpliéndose ambas condiciones en el supuesto descrito al tratarse de una rama de actividad completa.
Hechos
El consultante es una persona física que ejerce la actividad de explotación hotelera en un inmueble de su propiedad desde hace más de 20 años. Dentro del inmueble, existe una planta baja en la que ha venido desarrollando la actividad complementaria de restauración, si bien hace 5 años realizó un contrato de arrendamiento de negocio del restaurante. La determinación de los rendimientos de ambas actividades se incluye en la contabilidad que lleva el sujeto pasivo de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio.
Por motivos de gestión, continuidad y reestructuración y preparación de la futura sucesión del negocio, el consultante se plantea la aportación de todo su patrimonio empresarial, tanto la actividad hotelera como la actividad de restauración complementaria a la misma (del arrendamiento de negocio) a una entidad de nueva creación, que se subrogará en las mismas actividades que realizaba el consultante, al constituir un conjunto de elementos patrimoniales susceptibles de constituir una unidad económica autónoma.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido del Impuesto sobre Sociedades, ya sea como aportación de rama de actividad o bien como aportación de elementos afectos a actividades económicas.
Contestación
1. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos esté afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
Se plantea en este supuesto la aportación de la actividad hotelera y la actividad complementaria de arrendamiento de negocio como rama de actividad, a una entidad de nueva creación.
Al respecto, la calificación como arrendamiento de negocio de la actividad de restauración implica que durante la vigencia del contrato de arrendamiento los elementos patrimoniales objeto del mismo tendrían la consideración de afectos a una actividad económica, directamente relacionada con la de hostelería que conforman una sola actividad económica.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios…”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, si el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la persona física transmitente, que se transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 94 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal, en la medida en que el consultante lleva su contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que esta operación se realiza por motivos de gestión, continuidad y reestructuración y preparación de la futura sucesión del negocio, motivos que se consideran económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94