La transmisión del 50% de un local comercial del cónyuge sin contraprestación constituye autoconsumo de bienes sujeto al IVA conforme al artículo 9.1.b) LIVA, al transmitirse poder de disposición sobre bien corporal integrante del patrimonio empresarial. El consultante, como arrendador, ostenta la condición de empresario. La operación genera una operación asimilada a entrega a título oneroso sujeta al gravamen, salvo que concurra exención legal específica o se ejerza renuncia válida a la exención en arrendamientos. La conclusión depende de si la exención por arrendamiento resulta aplicable y de si procede ejercer renuncia.
Hechos
El consultante adquirió en febrero de 2008 un local comercial con destino al arrendamiento. Posteriormente, el consultante contrae matrimonio y se propone donar el 50 por ciento del inmueble a su esposa que igualmente lo destinará la arrendamiento.
Cuestión planteada
Sujeción al IVA de la operación descrita. Exención. Renuncia.
Contestación
1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 5, apartado uno, letra a) de la misma Ley señala que se reputarán empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales, definidas en el apartado siguiente de dicho precepto como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. En particular, continúa dicho precepto, “tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
En este mismo artículo, se califica expresamente como empresarios a los arrendadores de bienes (artículo 5.Uno.c) in fine).
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, el consultante que se dedica a arrendar un local comercial, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por cuanto ordena un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
2.- Por su parte, el artículo 9 de la Ley 37/1992 señala que se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
1º. El autoconsumo de bienes.
A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de -bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
(…)
b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.
(…)”.
En el caso planteado en la consulta, si el empresario consultante transmite a su cónyuge el 50 por ciento de un local comercial, adquirido por él antes del matrimonio, sin contraprestación a cambio, se trata del supuesto b) recogido en el artículo 9.1º que se ha reproducido, es decir, una entrega de bienes a título gratuito pero que, a efectos del impuesto, se considera asimilada a las entregas onerosas, de modo que se encuentra sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante lo anterior, según señala el artículo 7, número 7º, de la Ley 37/1992, no estará sujeta la operación descrita en el párrafo anterior si no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del impuesto sobre el valor añadido efectivamente soportado con ocasión de la adquisición del local. Esta última circunstancia, sin embargo, no parece que concurra en el supuesto planteado.
En todo caso, no resulta aplicable a esta entrega el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7, número 1º, de la Ley del impuesto, al no darse en este supuesto los requisitos legales, tal y como estos se extienden la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (sentencia de 27 de noviembre de 2003, Asunto C-497/01, Zita Modes). En particular, por no tener la entrega por objeto la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, sino la transmisión de parte de un único elemento patrimonial.
3.- De conformidad con lo expuesto en el apartado anterior, la transmisión del 50 por ciento del local objeto de consulta va a estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que habrá que analizar la posible exención de la entrega del mismo. El artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley del Impuesto dispone la exención en las siguientes operaciones:
“Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…)”
Atendiendo al precepto anteriormente transcrito, para resolver si la transmisión de parte del local comercial que es objeto de consulta está exenta o no del Impuesto habrá que determinar si se trata de una primera entrega o de una segunda entrega de edificaciones.
Para que se trate de una primera entrega es necesario que concurran los siguientes requisitos:
1º) Que la edificación se entregue por el promotor.
2º) Que la edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra.
3º) Que si se ha producido la utilización expuesta en el punto anterior, sea el adquirente quien utilizó la edificación durante el referido plazo.
Según los hechos recogidos en la consulta, no se cumplen los requisitos señalados anteriormente y en consecuencia la operación objeto de consulta, transmisión del 50 por ciento de un local, constituirá una segunda entrega de edificaciones que se halla sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y sobre la que opera la exención contenida en el artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley 37/1992, pudiendo, no obstante, ser objeto de renuncia siempre que se reúnan los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 anterior.
Siempre que la operación resulte sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido o resulte exenta pero se ha ejercido la renuncia a la misma por cumplirse los requisitos legalmente previstos, la transmisión tributará por dicho Impuesto. En caso contrario, es decir, si la operación resulta exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido no tributará por éste, sino por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.
4.- Por otra parte, el propio artículo 20, en su apartado dos, establece que las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado uno del citado artículo podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Preceptúa igualmente esta norma que se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.
Los requisitos reglamentarios a que se hace referencia anteriormente se establecen por el artículo 8, apartado 1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), según el cual la antedicha renuncia ha de comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes. El mismo precepto establece que dicha renuncia se efectuará operación por operación y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes inmuebles.
De conformidad con lo anterior, a efectos de la renuncia a la exención prevista por el artículo 20, apartado Dos, de la Ley del Impuesto, podrá ser objeto de deducción la cuota devengada como consecuencia de la adquisición por un sujeto pasivo, de un bien inmueble cuyo destino, siguiendo criterios razonables, previsiblemente será realizar operaciones sin exención del impuesto. En tal caso, el adquirente podrá pedir al transmitente del bien inmueble que renuncie a la exención y repercuta el tributo al adquirente, el cual podrá deducirlo íntegramente.
En principio, puede considerarse un criterio razonable, en los términos expuestos en el párrafo anterior, atender a la naturaleza del bien sobre el que recae la exención cuya aplicación pretende renunciarse toda vez que, en función de dicha naturaleza, puede preverse si en la posterior entrega cabra a su vez la renuncia a la exención o no.
Esto será igualmente aplicable a aquellos adquirentes que no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza.
5.- El artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes señala que "hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas".
Por tanto, siempre que haya indivisión en la propiedad también existirá una comunidad de bienes compuesta por los propietarios. Y esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil, por lo que la voluntad de las partes de constituir o no dicha comunidad resulta irrelevante a estos efectos.
No obstante, para que la comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que la comunidad tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos del impuesto.
La consideración como sujeto pasivo del Impuesto de la comunidad de bienes compuesta por los dos consultantes propietarios del local a que se refiere el escrito presentado, requiere que las operaciones que han de efectuarse se puedan entender destinadas a una actividad empresarial o profesional ejercida por ella y no por sus miembros o comuneros.
En consecuencia con todo ello, la copropiedad del local nacida de la entrega por parte de uno de los cónyuges al otro, determina la constitución de una comunidad de bienes, de conformidad con lo establecido en el artículo 392 del Código Civil, que en principio, de los datos aportados en el escrito de consulta, destinará el local a una actividad empresarial, el arrendamiento a un tercero, actividad sujeta y no exenta.
Por tanto, el cónyuge transmitente podrá renunciar a la exención por destinar la comunidad de bienes dicho local a una actividad sujeta y no exenta.
Debe señalarse, por último, que a efectos del Impuesto será desde el momento de su constitución dicha comunidad de bienes quien adquiera la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto y, por tanto, quien deberá cumplir con las obligaciones materiales y formales derivadas de la normativa del mismo, especialmente las recogidas en el artículo 164.uno de la Ley 37/1992.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-1º, 9-1º-b), 20-Uno-22º y Dos