La tributación del consultante en España o Argelia depende de su determinación como residente fiscal conforme al artículo 9 LIRPF. Se considerará residente en España si concurre alguno de estos criterios: permanencia superior a 183 días en territorio español durante el año natural (computando ausencias esporádicas salvo prueba de residencia fiscal en otro país), o que radique en España el núcleo principal o base de sus actividades económicas. De acreditarse residencia fiscal en Argelia, podría aplicarse el convenio de doble imposición hispano-argelino para evitar tributación mundial en España. La conclusión dependerá de los hechos concretos del ejercicio impositivo analizado.
Hechos
El consultante, soltero, sin hijos a cargo y de nacionalidad española, contrata, en el año 2013, con una empresa con domicilio en Holanda, sus servicios profesionales de geólogo desde el 18 de febrero hasta diciembre de 2013. Su actividad profesional consiste en la colaboración para la realización de extracciones de gas y petróleo en Argelia. Su contrato es un contrato de servicios. Realiza facturas mensuales a la sociedad holandesa. Durante todo este período trabaja un mes y descansa otro, en el que se traslada a España. Del 18 de febrero al 20 de marzo se desplazó al Reino Unido en un proceso previo de preparación del posterior trabajo en Argelia. A partir del 14 de abril comenzó su trabajo en Argelia, alternando un mes de trabajo con el indicado mes de descanso en España. Dispone de una vivienda permanente en propiedad en España desde hace varios años, que utiliza en sus estancias en España. Todas sus relaciones personales y familiares, así como sus cuentas bancarias están en España. En Argelia, inicialmente le entregaron una visa de trabajo, luego una visa de negocios y en Agosto de 2013 la residencia argelina.
Hasta la actualidad ha tributado en España. Durante el año 2013 tributa en España en estimación directa simplificada, pagos fraccionados mediante modelo 130. Presenta IVA modelo 303 por operaciones no sujetas que generan el derecho a deducción.
Cuestión planteada
Si debe tributar en España o en Argelia.
Contestación
La primera cuestión a analizar es la residencia fiscal del consultante, ya que, dependiendo de su residencia o no residencia en territorio español, tributará en este país por su renta mundial o solamente por la renta de fuente española.
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF, en adelante) y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.
En relación con el primer criterio, tal como se establece en el artículo 9.1 de la LIRPF, para el cómputo del período de permanencia más de 183 días en territorio español, se tendrán en cuenta, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país.
En consecuencia, en el presente caso, de no acreditar su residencia fiscal en Argelia, el consultante mantendrá su consideración de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en España, debiendo tributar por este Impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.
No obstante, si, en aplicación de alguno de los criterios señalados, el consultante resultase ser residente fiscalmente en España y al mismo tiempo pudiera ser considerado residente en Argelia, de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resuelve por el artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y la República Argelina Democrática y Popular para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho «ad referendum» en Madrid el 7 de octubre de 2002 (BOE de 22 de julio de 2005), que establece lo siguiente:
“1. A los efectos del presente Convenio, la expresión «residente de un Estado Contratante» significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o entidades locales.
2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados Contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) dicha persona será considerada residente únicamente del Estado en el que tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente únicamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente únicamente del Estado en el que viva habitualmente;
c) si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente únicamente del Estado del que sea nacional;
d) si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados Contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”.
De acuerdo con lo anterior, el criterio que prevalece para solucionar el conflicto de residencia, es el del lugar donde el consultante tenga su vivienda permanente, de acuerdo con la letra a) de dicho precepto. En caso de que esta persona solo tuviera una vivienda a su disposición con carácter permanente en España, y no en Argelia, el conflicto se resolvería a favor de España.
En caso de que también tuviera una vivienda a su disposición con carácter permanente en Argelia, entonces se atenderá al lugar donde tuviera su centro de intereses vitales, es decir, donde tuviera sus relaciones económicas y personales más estrechas. Está claro en este caso, que sus relaciones personales están en España, teniendo también en dicho Estado la vivienda descrita y cuentas bancarias de las que es titular. No obstante, dado que no se detallan, en el escrito de la consulta, los posibles bienes, intereses o fuentes de renta que esta persona pudiera tener en Argelia, salvo el hecho de que su trabajo como geólogo se va a desarrollar en dicho territorio, podría ser que, aparte de tener en España un centro de interés económico, también pudiera tener en Argelia otro como tal.
Por tanto, en caso de no poder decidir dónde se encuentra su centro de intereses vitales, de acuerdo con el apartado b) de dicho precepto, se debería considerar que esta persona es residente del Estado donde viva habitualmente, es decir, donde permanezca con mayor frecuencia, que en este caso, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de la consulta, es en España, dado que en el referido escrito se expresa que el consultante durante el año 2013 pasa más de 183 días en el año natural en territorio español.
Teniendo en cuenta lo anterior, se va a contestar esta consulta bajo la premisa de que esta persona es residente fiscal en España. Por tanto, tal como ya se ha comentado con anterioridad, ésta será considerada contribuyente del IRPF en 2013 y tributará por este impuesto en dicho ejercicio por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.
Tal como se desprende de la información facilitada en el escrito de la consulta, las rentas que percibe el consultante derivan de la prestación de sus servicios profesionales como geólogo en Argelia, mediante un contrato de servicios en el que se especifica que colaborará para la realización de extracciones de gas y petróleo en dicho Estado.
Por lo tanto, en este caso será de aplicación el artículo 7 del Convenio Hispano-Argelino, que establece lo siguiente:
“Artículo 7. Beneficios empresariales.
1. Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente podrán someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa podrán someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente.
2. Sin perjuicio de las disposiciones del apartado 3, cuando una empresa de un Estado Contratante realice su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado Contratante se atribuirán a dicho establecimiento permanente los beneficios que el mismo hubiera podido obtener de ser una empresa distinta y separada que realizase las mismas o similares actividades, en las mismas o similares condiciones, y tratase con total independencia con la empresa de la que es establecimiento permanente.
3. Para la determinación del beneficio del establecimiento permanente se permitirá la deducción de los gastos realizados para los fines del establecimiento permanente, comprendidos los gastos de dirección y generales de administración para los mismos fines, tanto si se efectúan en el Estado en que se encuentra el establecimiento permanente como en otro lugar.
4. No se atribuirán beneficios a un establecimiento permanente por razón de la simple compra por ese establecimiento permanente de bienes o mercancías para la empresa.
5. A los efectos de los apartados anteriores, los beneficios imputables al establecimiento permanente se determinarán cada año por el mismo método, salvo que existan motivos válidos y suficientes para proceder de otra forma.
6. Cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros artículos del presente Convenio, las disposiciones de aquéllos no quedarán afectadas por las del presente artículo.”.
Además, a este respecto, el artículo 3 del Convenio, en relación a las “definiciones generales” establece:
“1. A los efectos del presente Convenio, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente:
(….)
f) el término «empresa» se aplica a la explotación de cualquier negocio; (…)
k) el término «negocio» incluye la prestación de servicios profesionales, así como cualquier otra actividad de naturaleza independiente.”.
El artículo 5 del citado Convenio establece:
“Artículo 5. Establecimiento permanente.
1. A los efectos del presente Convenio, la expresión «establecimiento permanente» se entenderá un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.
2. La expresión «establecimiento permanente» comprende, en particular:
a) las sedes de dirección;
b) las sucursales;
c) las oficinas, incluidas las que presten servicios profesionales;
d) las fábricas;
e) los talleres, y
f) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.
3. Una obra o un proyecto de construcción o instalación sólo constituyen establecimiento permanente si su duración excede de seis meses.
4. No obstante las disposiciones anteriores de este artículo, se considerará que la expresión «establecimiento permanente» no incluye:
a) la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa;
b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas;
c) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa;
d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recabar información para la empresa;
e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter preparatorio o auxiliar; y
f) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los subapartados a) a e), a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación conserve su carácter preparatorio o auxiliar.
5. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2, cuando una persona distinta de un agente independiente al que sea aplicable el apartado 6 actúe por cuenta de una empresa y tenga y ejerza habitualmente en un Estado Contratante poderes para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el apartado 4 y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideración de dicho lugar fijo de negocios como establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese apartado.
6. No se considerará que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado Contratante por el mero hecho de que realice negocios en ese Estado por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad.
7. El hecho de que una sociedad residente de un Estado Contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado Contratante o realice negocios en ese otro Estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera) no convertirá por sí solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra.”.
A) Actividad profesional realizada mediante establecimiento permanente en Argelia.
En caso de que el consultante dispusiera de un establecimiento permanente en Argelia, de acuerdo con los criterios del artículo 5 del Convenio Hispano-Argelino, en los términos anteriormente expresados, Argelia sí que puede someter a tributación las rentas derivadas de su actividad profesional como geólogo, pero sólo en aquella parte de renta que sea imputable a dicho establecimiento permanente, de acuerdo con el apartado 1 del artículo 7 del Convenio.
En caso de que se produzca doble imposición, será España como país de residencia del consultante, perceptor de la renta, el que deberá eliminarla, de acuerdo con el artículo 22 del Convenio, y su legislación interna, mediante la aplicación de la deducción por doble imposición internacional prevista en el artículo 80 de la LIRPF, el cual establece lo siguiente:
“1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.
3. Cuando se obtengan rentas en el extranjero a través de un establecimiento permanente se practicará la deducción por doble imposición internacional prevista en este artículo, y en ningún caso resultará de aplicación el procedimiento de eliminación de la doble imposición previsto en el artículo 22 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”
B) Actividad profesional realizada sin mediación de establecimiento permanente en Argelia.
En este caso, de acuerdo con el apartado 1 del artículo 7 del Convenio, las rentas obtenidas por el consultante, residente fiscal en España, por su actividad profesional como geólogo en Argelia, tributarán exclusivamente en España.
Por tanto, dichas rentas tributarán en dicho Estado, de acuerdo con la LIRPF, como rendimientos de actividades económicas.
Por otra parte, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, a efectos de determinar cuándo los servicios prestados por el consultante deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), concretamente en los artículos 69 y 70 de la misma, que regulan las reglas generales y especiales de localización de las prestaciones de servicios, respectivamente.
De esta forma, con carácter general el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992, establece en relación a las reglas de localización lo siguiente:
“Artículo 69. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales.
Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
El artículo 70.Uno.1º de la Ley determina que también se localizan en el territorio de aplicación del Impuesto, los siguientes servicios:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.
f) Los de alquiler de cajas de seguridad.
g) La utilización de vías de peaje.
h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.”
En relación con la calificación de los servicios objeto de consulta, hay que tener en cuenta lo establecido por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 7 de septiembre de 2006, asunto C-166/05, Heder Rudi Gmbh, planteada en relación con la localización de las cesiones de derecho de pesca, adquiridos por una empresa alemana a una austriaca para su reventa a adquirentes situados en otros Estados Miembros.
El Tribunal en los puntos 21 a 26 manifiesta lo siguiente:
“21. Los derechos de pesca como los adquiridos y revendidos por Heger pueden ejercerse en ciertas zonas bien determinadas del curso de agua en cuestión. Estos derechos, que no se refieren a las masas de agua que fluyen por el río, renovándose continuamente, sino a determinadas zonas geográficas en las que se permite su ejercicio, se vinculan, por tanto, a una superficie cubierta de agua que está delimitada de manera permanente.
22. En consecuencia, debe considerarse que las zonas del río a las que se refieren estos permisos de pesca son bienes inmuebles en el sentido del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva.
23. Procede, por consiguiente, verificar si el vínculo que une el servicio en cuestión a estos bienes inmuebles es suficiente. El sistema del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva se opone a que el ámbito de aplicación de esta regla especial se extienda a cualquier prestación de servicios que presente un vínculo, por débil que sea, con un bien inmueble, puesto que hay un gran número de servicios relacionados de un modo u otro con un bien inmueble.
24. Por lo tanto, sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble. Este tipo de relación caracteriza, por otro lado, a todas las prestaciones de servicios enumeradas en dicha disposición.
25. Los derechos de pesca objeto del litigio principal sólo pueden ejercerse en relación con el río de que se trata y en las zonas de éste que se mencionan en los permisos. Por lo tanto, el propio curso de agua es un elemento constitutivo de los permisos y, por ende, de la cesión de los derechos de pesca. Si una prestación de servicios, como la controvertida en el asunto principal, se concreta en la cesión de un derecho de uso sobre un bien que consiste en un río, este inmueble es un elemento central e indispensable de la mencionada prestación. Además, el lugar en el que se sitúa el inmueble coincide con el lugar de consumo final del servicio.
26 De todo lo anterior resulta que existe una relación lo suficientemente directa entre la cesión de los derechos de pesca y las zonas del curso de agua a las que se refieren. Por consiguiente, un servicio como el prestado por Heger se refiere a un bien inmueble en el sentido del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva.”.
Por otra parte, de conformidad con lo expuesto en el artículo 6, apartado dos, letra c) de la Ley del Impuesto, tendrán la consideración de edificaciones las plataformas para exploración y explotación de hidrocarburos siempre que estén unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto.
Por tanto, de acuerdo con todo lo anterior, de la breve descripción de los hechos efectuada por el consultante, parece que debe concluirse que los servicios de geólogo para la extracción de gas y petróleo en Argelia no están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en el Territorio español de aplicación del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 2, 9, 80; LIVA, 37/1992, Arts. 69, 70; CDI Argelia.